ГАРАНТ: общество - налоговый агент по налогу на прибыль

По экспортному контракту покупатель-нерезидент (ОАЭ) имеет задолженность перед Обществом. В связи со сложившимися логистическими проблемами за несоблюдение сроков поставки Обществом от нерезидента получена претензия на сумму, превышающую сумму указанной задолженности. Валюта контракта и претензии - евро. В сентябре сторонами было принято решение о зачете взаимных требований и перечислении Обществом нерезиденту оставшейся суммы по претензии. В связи с проблемами с перечислением денежных средств нерезиденту в ноябре был заключен договор цессии, по которому право требования задолженности по претензии перешло от нерезидента к третьему лицу (российской компании). Соответственно, Общество перечислило остаток задолженности по претензии цессионарию в российских рублях в пересчете по курсу ЦБ РФ на дату перечисления.

Выступает ли общество в данном случае налоговым агентом по налогу на прибыль? Если да, в какие сроки и по какому курсу Общество должно было произвести уплату налога, учитывая тот факт, что проведение зачета и уступка права требования произошли в разные периоды (сентябрь и ноябрь)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Общество как налоговый агент по факту проведения зачета взаимных требований с иностранной организацией должно было исчислить налог на прибыль в отношении дохода в виде штрафа в зачтенной сумме, который следовало перечислить в федеральный бюджет не позднее 30.10.2023. Пересчет суммы налога, исчисленной в евро, в рубли следовало осуществить по официальному курсу рубля к евро, установленному ЦБ РФ на дату проведения зачета взаимных требований.

Наряду с этим Общество не лишено права исходить из того, что оно не признается налоговым агентом по налогу на прибыль в связи с перечислением незачтенной части штрафа российской организации - цессионарию, что, однако, сопряжено с налоговыми рисками. Не исключено, что налоговый орган будет придерживаться другой позиции, согласно которой Обществу следовало исчислить и удержать налог на прибыль при фактическом перечислении денег цессионарию, а перечислить его в федеральный бюджет - не позднее 28.12.2023. Сумма налога на прибыль в таком случае должна была рассчитываться в рублях с применением официального курса рубля к евро, установленного ЦБ РФ на день перечисления денег цессионарию.

Обоснование позиции:

Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль (далее также - налог) (п. 1 ст. 246 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу для указанной категории налогоплательщиков является полученная ими прибыль, которой признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (смотрите также п. 1.1 ст. 309 НК РФ). К ним относятся в том числе штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств (подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ). На основании п. 3 ст. 309 НК РФ данные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой они получены (в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств, в виде прощения долга или зачета требований).

Российские организации, выплачивающие иностранным организациям, не осуществляющим деятельность через постоянное представительство в РФ, доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, признаются налоговыми агентами по налогу (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ). Они должны исчислять и удерживать налог при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (смотрите также п. 5 ст. 309 НК РФ). Налог с доходов в виде штрафа за нарушение российскими лицами договорных обязательств исчисляется по налоговой ставке 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном пп. 2, 4 ст. 287 НК РФ. При этом пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ на дату выплаты дохода иностранной организации.

Пункт 2 ст. 287 НК РФ устанавливает, что российская организация - налоговый агент, выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный п. 4 ст. 287 НК РФ), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Пунктом 1 ст. 310 НК РФ также предусмотрено, что в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Из приведенных норм следует, что Общество как налоговый агент по факту проведения зачета взаимных требований с иностранной организацией должно было исчислить налог в отношении дохода в виде штрафа в зачтенной сумме, который с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ следовало перечислить в федеральный бюджет не позднее 30.10.2023. Пересчет суммы налога, исчисленной в евро, в рубли следовало осуществить по официальному курсу рубля к евро, установленному ЦБ РФ на дату проведения зачета взаимных требований.

Что касается суммы штрафа в части, не покрытой зачетом взаимных требований с иностранной организацией, перечисленной новому кредитору (российской организации - цессионарию), то вопрос о признании Общества налоговым агентом по налогу в отношении данной выплаты, по нашему мнению, является неоднозначным.

Прямых норм, обязывающих Общество выполнять функции налогового агента в таких ситуациях, главой 25 НК РФ не установлено. Фактически Общество не выплачивало иностранной организации доход в виде незачтенной части штрафа ни в денежной, ни в иной форме в связи с передачей последней прав по указанному договору другой российской организации, в пользу которой Общество и произвело исполнение. Представляется, что в таком случае следует исходить из того, что иностранная организация получила не доход в виде штрафа от Общества, а доход от реализации имущественного права от цессионария, который налогом в России у источника выплаты не облагается (п. 2 ст. 309 НК РФ, письмо Минфина России от 25.09.2019 N 03-08-05/73798). По нашему мнению, данные обстоятельства создают предпосылки считать, что Общество не признается налоговым агентом по налогу в связи с перечислением незачтенной части штрафа российской организации - цессионарию. Косвенно правомерность приведенного подхода подтверждается в письме Минфина России от 17.09.2010 N 03-08-05, постановлении АС Уральского округа от 23.03.2023 N Ф09-1180/23 по делу N А60-19423/2022.

Вместе с тем в письме УФНС по г. Москве от 14.10.2008 N 20-12/096036 указано, что с суммы дивидендов, распределенных участнику ООО решением общего собрания участников пропорционально его доли в уставном капитале, право требования которых было передано участником - юридическим лицом физическому лицу, ООО как налоговый агент обязано удержать налог на прибыль (а не НДФЛ). Не исключено, что такой же логики налоговый орган будет придерживаться и в рассматриваемой ситуации Общество признается налоговым агентом по налогу и в отношении незачтенной части штрафа, изначально причитавшегося иностранной организации, несмотря на то, что данный доход фактически выплачен российской организации - цесссионарию, купившей соответствующие права. При руководстве таким подходом Обществу следовало исчислить и удержать налог при фактическом перечислении денег цессионарию, а перечислить его в федеральный бюджет - не позднее 28.12.2023. Сумма налога должна была рассчитываться в рублях с применением официального курса рубля к евро, установленного ЦБ РФ на день перечисления денег цессионарию.

Принимая во внимание п. 1 ст. 7 НК РФ, заметим, что налогообложение в России дохода организации - резидента ОАЭ в виде штрафа за нарушение договора не противоречит нормам Соглашения между Правительством РФ и Правительством ОАЭ от 07.12.2011 "О налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся Государств и их финансовых и инвестиционных учреждений".