ГАРАНТ: признание убытка по договору цессии
Как ООО может признать для целей налогообложения убыток по договору цессии (первичная уступка), если уступлено с убытком право требования, вытекающее из договора купли-продажи части доли в уставном капитале организации, и срок расчета еще не наступил?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Основываясь на разъяснениях Минфина, организация может признать для целей налогообложения убыток от рассматриваемой уступки права требования без учета положений, установленных ст. 279 НК РФ. При этом организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. Оценить перспективы такого разбирательства мы не можем.
Обоснование позиции:
Продажа доли в уставном капитале организации признается реализацией имущественного права. К договору купли-продажи имущественных прав, в том числе и доли в другой организации, применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (п. 4 ст. 454 ГК РФ). Кроме того, порядок отчуждения долей в ООО регламентирован в ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (смотрите Энциклопедию решений. Учет продажи доли в уставном капитале ООО).
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Соглашение, на основании которого происходит уступка права требования, именуется также договором цессии.
В соответствии с разъяснениями, данными в п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 54 "О некоторых вопросах применения положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации о перемене лиц в обязательстве на основании сделки", по смыслу п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 389.1, ст. 390 ГК РФ уступка требования производится на основании договора, заключенного первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием). В силу ст. 421 ГК РФ такой договор между цедентом и цессионарием может являться договором, предусмотренным законом или иными правовыми актами, смешанным договором или договором, который не предусмотрен законом или иными правовыми актами. Например, уступка требования может производиться на основании предусмотренного ГК РФ договора продажи имущественного права (п. 4 ст. 454 ГК РФ) или договора дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Для целей налогообложения прибыли реализация доли в уставном капитале ООО также рассматривается как реализация имущественного права (смотрите письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222). Смотрите также письма Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/4/54077, от 01.07.2015 N 03-04-05/38038, от 18.06.2021 N 03-03-06/1/48185.
В силу абзаца пятого подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Подпункт 7 п. 2 ст. 265 НК РФ устанавливает, что в целях главы 25 НК РФ убытки по сделкам уступки требований могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения п. 1 ст. 279 НК РФ и абзаца первого п. 4 ст. 279 НК РФ также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Таким образом, имущественное право в целях налогообложения не относится ни к товарам, ни к работам, ни к услугам.
Из буквального прочтения п. 1, п. 2 ст. 279 НК РФ следует, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик, передающий право требования, вправе учесть лишь тот убыток, который образуется при передаче права требования оплаты товаров (работ, услуг).
Данная позиция нашла отражение также в судебной практике. В постановлении ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10 по делу N А40-171536/09-20-1308 указано, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик, передающий право требования, вправе учесть лишь тот убыток, который образуется при передаче права требования оплаты товаров (работ, услуг).
Таким образом, если руководствоваться буквальным толкованием ст. 279 НК РФ и мнением, изложенным в приведенном судебном решении, организация не сможет признать для целей налогообложения убыток по договору цессии, вытекающему из договора купли-продажи части доли в уставном капитале.
В постановлении Семнадцатого ААС от 05.09.2013 N 17АП-9847/13 сказано, что ООО в рассматриваемых отношениях продавцом товаров (работ, услуг) не является, выход участника из общества и выплата ему действительной стоимости доли реализацией товаров (работ, услуг) также не является. Пункт 5 ст. 271 НК РФ, п. 2 ст. 279 НК РФ не устанавливают порядок определения налоговой базы по доходам, связанным с выплатой участнику действительной стоимости доли в уставном капитале общества и последующей уступкой указанного требования третьему лицу. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
По мнению Минфина России, при уступке права требования долга по оплате не за реализованные товары (работы, услуги) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на стоимость реализованных имущественных прав без учета особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования по оплате за реализованные товары (работы, услуги), т.е. без учета положений, установленных ст. 279 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 17.05.2021 N 03-03-06/1/37376).
Таким образом, если руководствоваться позицией Минфина, то организация может признать убыток от реализации права требования, вытекающего из договора купли-продажи доли в уставном капитале, единовременно.
Вместе с тем из письма Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194 можно заключить, что нормы ст. 279 НК РФ применяются в ситуации, когда по договору цессии Банк уступает право требования долга по кредиту юридического лица.
Обращаем внимание, что налоговые органы отказывают в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму убытка по договорам цессии, и суды их поддерживают в случаях отсутствия экономической обоснованности убытка, разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, усматривают в таких сделках получение неоправданной налоговой выгоды.
Например:
- определение Верховного Суда РФ от 26.10.2017 N 305-КГ17-12841: Суд сделал вывод о законности решения налоговых органов, поскольку произведенная обществом уступка права (требования) долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически не оправданной, и убыток, полученный в результате такой уступки, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций;
- определение Верховного суда Российской Федерации от 30.01.2015 N 304-КГ14-7717: Судом признаны состоятельными доводы налогового органа о получении банком необоснованной налоговой выгоды, полученной в результате включения в состав внереализационных расходов суммы убытка по сделке уступки прав требования задолженности по кредитным договорам с заемщиками;
- определение Верховного Суда РФ от 13.09.2018 N 305-КГ18-14631 по делу N А40-135154/2017: Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности и доначисления ему налога послужило, по мнению инспекции, необоснованное проведение Заявителем операций по уступке прав требований по выданным займам с отнесением образовавшихся убытков в налогооблагаемую прибыль, в связи с получением при взаимоотношении с контрагентом необоснованной налоговой выгоды;
- постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.12.2016 N Ф08-9040/16 по делу N А53-28355/2015: В нарушение ст. 252 НК РФ общество документально не подтвердило, что затраты по сделкам произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; заключение договора уступки прав требования позволило обществу сформировать убыток от такой сделки в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль;
- постановление АС Волго-Вятского округа от 07.06.2017 N Ф01-1935/17 по делу N А28-4965/2016: Уступка Обществом права требования долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически неоправданной, убыток, полученный в результате такой уступки, не может уменьшать налоговую базу, поскольку не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ об их обоснованности (экономической оправданности).
К сожалению, какие-либо разъяснения компетентных органов, полностью соответствующих рассматриваемой ситуации, нам обнаружить не удалось.
Таким образом, основываясь на разъяснениях Минфина России, организация может признать для целей налогообложения убыток от рассматриваемой уступки права требования без учета положений, установленных ст. 279 НК РФ. При этом организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. Оценить перспективы такого разбирательства мы не можем. Материалов судебной практики, в точности соответствующих рассматриваемому вопросу, нами не обнаружено.
Учитывая неопределенность, рекомендуем получить персональное разъяснение контролирующих органов по данной ситуации.
Данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. Так, в целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.