ГАРАНТ: способы продажи, передачи, уступки ООО с минимальным налогообложением

В российском ООО имеется пять участников физических лиц, владеющих долями в уставном капитале (УК) с 2021 года, т.е. менее 5 лет. Величина уставного капитала 1 200 000 руб. В настоящее время участники планируют передать свои доли в УК шестому физическому лицу (далее - покупатель). Рассматриваются следующие варианты: продажа участниками своих долей в УК покупателю, дарение участниками долей покупателю, прием покупателя в число участников ООО с одновременным увеличением УК и последующий выход нынешних участников из общества.

Какой способ продажи, уступки, передачи ООО влечет минимальное налогообложение?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полагаем, что минимальный (нулевой) размер налогообложения НДФЛ может быть достигнут в варианте продажи Участниками своих долей в уставном капитале ООО по цене, равной сумме фактических расходов соответствующего Участника на приобретение своей доли.

Обоснование позиции:

Вначале отметим следующее. Поскольку все стороны планируемой сделки - физические лица, речь может идти только о НДФЛ.

1. Продажа долей в уставном капитале ООО

Доход от продажи доли в уставном капитале ООО, принадлежащей физическому лицу (ФЛ), являясь его экономической выгодой, признается объектом налогообложения НДФЛ (п. 1 ст. 41, подп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Доход от продажи физическим лицом - резидентом РФ доли в ООО облагается по налоговой ставке 13% (15%) (п. 1 ст. 224 НК РФ).

При реализации доли в УК физическое лицо обязано самостоятельно исчислить сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию 3-НДФЛ (подп. 2 п. 1, пп. 2, 3 ст. 228 НК РФ, письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-04-05/84605).

Согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Однако в анализируемой ситуации данное условие не соблюдается, поэтому доходы, полученные Участниками, подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Отметим, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с ее приобретением (абзац второй пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 13.07.2017 N 03-04-05/44797, от 13.07.2017 N 03-04-05/44780). С учетом абзаца второго подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при определении налоговой базы в отношении доходов налогоплательщика в виде денежных средств или иного имущества, полученных участником общества при выходе из состава участников, ФЛ вправе уменьшить сумму своих облагаемых доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В состав расходов ФЛ, связанных с приобретением доли в уставном капитале ООО, могут включаться (абзацы 4 и 5 подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ):

- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в УК при учреждении общества или при увеличении его УК;

- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав) на приобретение или увеличение доли в УК общества.

Уменьшение доходов на сумму расходов производится налоговым органом при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по НДФЛ по окончании налогового периода (п. 7 ст. 220 НК РФ). Одновременно с налоговой декларацией ФЛ представляет в налоговый орган копии документов, подтверждающих произведенные расходы, связанные с получением доходов от продажи доли (ее части) в уставном капитале:

- учредительный договор (первоначальный договор купли-продажи доли);

- акт приема-передачи имущества, если в качестве вносимого вклада в уставный капитал внесено имущество;

- выписка из ЕГРЮЛ;

- выписка банка о внесении на расчетный счет денежных средств в УК;

- квитанции к приходному кассовому ордеру о внесении денег в УК;

- документы, подтверждающие оплату услуг нотариуса, комиссии регистратору за осуществление сделки и т.п.

Таким образом, при продаже Участниками своих долей в УК покупателю налоговая база по НДФЛ может быть равна нулю, если цена продажи доли каждым Участником будет равна сумме фактических расходов соответствующего Участника на приобретение своей доли.

Заметим, что стоимость доли и другие условия ее продажи участник-продавец определяет самостоятельно, то есть это может быть как номинальная стоимость доли, так и "рыночная" цена, определенная исходя из стоимости чистых активов общества, либо иная другая цена (постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 N 1566/09).

В связи с тем, что у Покупателя в этом варианте не будет никаких доходов (а только расходы на приобретение долей в УК), у него тоже отсутствует налогооблагаемая база.

2. Дарение долей в уставном капитале

В соответствии с п. 1 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) переход доли или части доли (далее - доли) в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании.

Участник ООО вправе продать или осуществить отчуждение своей доли в уставном капитале общества иным образом, в том числе и по договору дарения, одному или нескольким участникам данного общества (п. 2 ст. 218 ГК РФ, п. 2 ст. 21 Закона об ООО). Согласие других участников или самого общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом.

Обратите внимание: если в суде будет доказано, что договор дарения доли был заключен с целью прикрыть договор купли-продажи доли, то на основании п. 2 ст. 170 ГК РФ договор дарения будет признан ничтожным, а права и обязанности Покупателя (одаряемого) будут переведены на остальных участников общества (или общество) в порядке п. 18 ст. 21 Закона об ООО.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.

При дарении одаряемый получает экономическую выгоду в виде полученного в дар имущества или имущественного права либо в виде освобождения его от имущественной обязанности. Доход в виде экономической выгоды от полученного дара подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ (письма Минфина России от 02.12.2014 N 03-04-07/61655, ФНС РФ от 11.12.2014 N БС-4-11/25718@).

Напомним, что согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, цифровых финансовых активов, цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом.

Как следует из вопроса, предусмотренная п. 18.1 ст. 217 НК РФ льгота в рассматриваемом случае не применима. Поэтому Покупатель (в данном варианте одаряемый) должен будет уплатить НДФЛ со стоимости полученных в дар долей в УК ООО.

Величина полученной одаряемым физическим лицом экономической выгоды (дохода) определяется рыночной стоимостью полученного дара.

За рыночную стоимость подаренной доли может быть принята действительная стоимость доли (ДСД) участника общества, соответствующая части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру полученной доли. В анализируемой ситуации (предметом договоров дарения будет вся величина уставного капитала) речь идет о полной стоимости чистых активов ООО.

Кроме того, рыночная оценка стоимости полученной в дар доли в уставном капитале общества может быть установлена физическим лицом, осуществляющим оценочную деятельность (оценщиком), в рамках Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". В случае представления налогоплательщиком отчета об оценке доли, подготовленного независимым оценщиком, при определении налоговой базы должна учитываться данная стоимость доли.

3. Прием Покупателя в число участников ООО

Увеличение уставного капитала ООО может осуществляться за счет дополнительных вкладов (п. 2 ст. 17 Закона об ООО). Право на внесение дополнительного вклада может быть предоставлено в том числе лицам, не являющимся участниками ООО (третьим лицам), при принятии их в ООО, если это не запрещено уставом ООО (п. 2 ст. 19 Закона об ООО). Решение об увеличении уставного капитала ООО за счет дополнительных вкладов некоторых участников и/или третьих лиц принимается всеми участниками ООО единогласно (п. 2 ст. 19 Закона об ООО). Одновременно с таким решением должны быть приняты решения о принятии третьих лиц в общество, о внесении в устав общества изменений в связи с увеличением уставного капитала общества, об определении номинальной стоимости и размера долей третьих лиц, а также об изменении размера доли участника общества (абзац четвертый п. 2 ст. 19 Закона об ООО).

На этапе увеличения уставного капитала ООО за счет вклада нового участника (Покупателя) мы не усматриваем объектов для налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 26 Закона об ООО участник вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников, если это предусмотрено уставом общества. В силу п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Закона об ООО его доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить вышедшему из общества участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества (ДСД), определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из общества участника общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Выплата ДСД в общем случае является объектом обложения НДФЛ (ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации таких долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (письма Минфина России от 15.06.2020 N 03-04-06/51186, от 07.05.2020 N 03-04-06/36733, от 20.12.2019 N 03-04-06/99907).

То есть для применения льготы доля в обществе должна принадлежать участнику более пяти лет. Однако в анализируемой ситуации это условие не выполняется, поэтому каждый из участников должен уплатить НДФЛ.

Таким образом, выплачиваемый вышедшему Участнику доход в виде действительной стоимости доли подлежит налогообложению НДФЛ с применением налоговой ставки 13 (15) процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом обязанности по исчислению НДФЛ с выплачиваемой налогоплательщику ДСД, его удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ возлагаются на ООО как налогового агента (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ, письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-04-06/50673, от 15.07.2015 N 03-04-06/40675).

В силу подп. 1 п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ вышедший из ООО участник вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли в ООО, в состав которых могут включаться расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении ООО или при увеличении его уставного капитала, а также расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале ООО. При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период. Данное право может быть реализовано вышедшим из ООО Участником по окончании налогового периода, в котором ему будет выплачена ДСД, при подаче налоговой декларации по НДФЛ в налоговый орган по месту учета (п. 7 ст. 220 НК РФ).

Подводя итог, приходим к выводу, что минимальный (нулевой) размер налогообложения НДФЛ может быть достигнут в варианте продажи Участниками своих долей в уставном капитале ООО по цене, равной сумме фактических расходов соответствующего Участника на приобретение своей доли.