Уступка права требования по внешнеторговому договору нерезиденту и зачет взаимных требований по внешнеторговому договору

Уступка права требования по внешнеторговым контрактам допустима (вопрос 5 раздела "Разъяснения по вопросам, возникающим в судебной практике" Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2015), утвержденного Президиумом ВС РФ 25.11.2015).

По договору уступки прав требования у нерезидента (ШвКо) возникают обязательства перед российской компании по перечислению оплаты. При этом не поступает выручка по внешнеторговому контракту с другим нерезидентом (КазКо).

Отметим, что с 01.07.2021 частью 8 ст. 19 Закона N 173-ФЗ отменено требование о репатриации резидентами на свои счета в уполномоченных банках иностранной валюты, установленное п. 1 ч. 1 ст. 19 Закона N 173-ФЗ, экспортной выручки по внешнеторговым договорам об экспорте несырьевых неэнергетических товаров, экспорте работ, услуг, информации, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, сумма обязательств которых определена в иностранной валюте и (или) оплата по которым предусмотрена в иностранной валюте (отмена репатриации распространяется и на экспортные контракты, заключенные до 01.07.2021, но по которым обязательства по оплате не были исполнены).

При этом частью 4 ст. 24 Закона N 173-ФЗ установлена обязанность резидентов обеспечить надлежащее исполнение или прекращение обязательств по внешнеторговым договорам (контрактам), на которые распространяются требования валютного законодательства РФ:

- путем получения от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках денежных средств, причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов);

- или иными способами, разрешенными законодательством РФ, если в отношении внешнеторговых договоров (контрактов), заключенных между резидентами и нерезидентами, требования о репатриации денежных средств отменены.

К иным способам, разрешенным законодательством РФ, которыми может быть прекращено исполнение указанных договоров (контрактов), можно отнести, в частности, зачет встречного требования или уступку требования иному лицу, новацию (соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством) и др. (смотрите п. 2.4 письма ФНС России от 10.08.2020 N ВД-4-17/12881@).

Полагаем, что резидент (кредитор) вправе уступить нерезиденту (новому кредитору) права требования валютной выручки по внешнеторговому договору. И с учетом подп. б) и в) п. 4 указа Президента РФ от 08.08.2022 N 529 вправе зачесть обязательства нерезидента, возникшие по внешнеторговому договору уступки права требования, т.е. не зачислять выручку по такому договору на счет в уполномоченном банке. Ограничения, касающиеся возможности зачета обязательств по импортному контракту (договор с ШвКо N 2), Законом N 173-ФЗ не были установлены.

Валютный контроль

Уступка всех прав по внешнеторговому договору (контракту) (договор N 1) организации-нерезиденту и получение от нее в полном объеме денежных средств или исполнения обязательств "способом, отличным от расчетов" (в данном случае в неденежной форме - путем зачета) являются основанием для снятия такого контракта с учета в уполномоченном банке в соответствии с п. 10.8 Инструкции Банка России от 16.08.2017 N 181-И (далее - Инструкция N 181-И) (п. 6.1.4 Инструкции N 181-И).

Резидент, поставивший на учет контракт (кредитный договор), при получении денежных средств от нерезидента на его счета в банке УК должен представить в банк УК следующие документы и (или) информацию:

- информацию об уникальном номере контракта (кредитного договора):

- справку о подтверждающих документах с отражением в ней информации об исполнении нерезидентом обязательств по договору полной уступки требования нерезиденту способом, отличным от расчетов. Указанная справка о подтверждающих документах представляется резидентом, поставившим на учет контракт (кредитный договор), в банк УК в соответствии с главой 8 Инструкции N 181-И;

- документ, подтверждающий исполнение нерезидентом обязательств по договору полной уступки требования нерезиденту способом, отличным от расчетов;

- договор полной уступки требования нерезиденту.

При исполнении обязательств перед нерезидентом по договору N 2 путем зачета встречных требований российская организация должна подать заявление о снятии контракта с учета с предоставлением подтверждающих документов (п. 6.1.5 Инструкции N 181-И - снятие контракта с учета при исполнении (прекращении) обязательств по контракту (кредитному договору) по иным, не указанным в п. 6.1.2 Инструкции N 181-И, основаниям, предусмотренным законодательством РФ).

Налоговый учет

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (п. 1 ст. 384 ГК РФ).

Согласие должника на переход к другому лицу прав кредитора не требуется, если только иное не было установлено договором поставки N 1 (исходя из п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Уступка права требования рассматривается и в гражданском (п. 1 ст. 382 ГК РФ), и в налоговом (ст. 279 НК РФ) законодательстве как самостоятельная операция.

НДС

Передача прав требования (имущественных прав) признается объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58).

В рассматриваемом случае местом осуществления данной операции (передача прав требования по договору поставки) признается территория РФ (место реализации операций по передаче иных прав, не относящихся к правам на результаты интеллектуальной деятельности, определяется на основании подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ как место нахождения лица, передающего данные права (письма Минфина России от 20.10.2021 N 03-07-08/84834, от 02.03.2021 N 03-07-08/14531)). Поэтому применяются общие нормы главы 21 НК РФ.

При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Так, налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абзац 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Таким образом, если сумма дохода, полученная первоначальным кредитором при уступке права требования, не превышает размер денежного требования, права по которому уступлены, налоговая база и сумма НДС признаются равными нулю. Стоит заметить, что, по мнению Минфина России, тот факт, что налоговая база признается равной нулю, не освобождает налогоплательщика от обязанности по составлению счета-фактуры и его регистрации в книге продаж (письмо Минфина России от 05.11.2019 N 03-07-11/84894). Дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Как первоначальному кредитору оформить и выставить счет-фактуру при уступке права требования.

В рассматриваемой ситуации уступаемый долг вытекает из договора реализации товаров. При этом налоговая база равна 0 (т.к. исходя из описания ситуации цена договора цессии будет ниже или равна стоимости уступаемого права) (письмо Минфина России от 02.03.2021 N 03-07-08/14531).

Новый кредитор при этом не осуществляет на территории РФ каких-либо операций - объектов налогообложения НДС, соответственно, российская организация не несет обязанностей налогового агента (в т.ч. при погашении обязательств нерезидента по договору поставки товаров N 2 путем взаимозачета).

Налог на прибыль

Выручка от реализации имущественного права (что собой представляет уступка права требования долга) образует доход российской организации (цедента), учитываемый при налогообложении прибыли при методе начисления на дату подписания сторонами акта уступки права требования (п. 1 ст. 41, ст. 249, п. 5 ст. 271 НК РФ).

Налоговая база при этом определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (последний абзац подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ), положения пункта 1 и 2 которой относятся к уступке права требования долга по оплате за реализованные товары (работы, услуги).

При уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

При этом порядок учета этого убытка зависит от срока платежа по договору, право требования по которому уступлено (пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 11.02.2021 N 03-03-06/2/9139, от 11.02.2021 N 03-03-06/2/9159, от 03.11.2017 N 03-03-06/2/72581, от 16.12.2015 N 03-03-06/2/73851):

- если срок платежа по договору, право требования по которому было уступлено (договор N 1 с КазКо), наступил, то убыток включается во внереализационные расходы в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ на дату уступки права требования;

- если срок платежа не наступил, то размер учитываемого убытка не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ. Либо, по выбору налогоплательщика (этот выбор должен быть закреплен в учетной политике), исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Зачет является одним из способов прекращения обязательств (ст. 410 ГК РФ) и по определению производится на одинаковую сумму у каждой из сторон. Поэтому операция зачета взаимных требований сама по себе не является объектом налогообложения НДС и не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Поскольку доход иностранной компании ШвКо по договору поставки товаров N 2 не подлежит налогообложению на территории РФ (в силу п. 2 ст. 309 НК РФ), то выплата ей дохода в форме осуществления взаимозачета не приводит к необходимости исполнения российской организации обязательств налогового агента по налогу на прибыль.