ГАРАНТ: Уступка требований с дисконтом, риски
Физическое лицо имеет требование к юридическому лицу о возврате тела займа и уплате начисленных процентов, основанное на заключенном между ними договоре займа. Физическое лицо имеет намерение передать указанное требование другому физическому лицу. Обязательства по договору цессии будут погашаться без движения денежных средств путем зачета взаимных требований. Требование может продаваться за номинальную стоимость (тело займа и проценты по займу) или с дисконтом (в размере тела займа).
Возникает ли у цедента в данной ситуации обязанность по декларированию доходов в виде процентов по займу? Возникает ли риск признания сделки по уступке требования с дисконтом притворной или недействительной? Каково отношение налоговых органов к уступке требования с дисконтом?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации физическое лицо - заимодавец (цедент) не получает дохода в виде процентов по договору займа, что исключает и их отражение в налоговой декларации по НДФЛ независимо от цены договора цессии.
Вместе с тем в данном случае может идти речь о получении указанным налогоплательщиком облагаемого НДФЛ дохода от реализации требования (имущественного права), подлежащего декларированию. Подходы к решению данного вопроса раскрыты ниже.
Мы не можем исключить, что при наличии для того соответствующих оснований налоговый орган сможет признать сделку по уступке требования, например, притворной и рассчитать налоговые обязательства налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания отношений сторон.
Официальной позиции по вопросу отношения налоговых органов к договорам цессии с дисконтом нами не обнаружено. На наш взгляд, сам по себе факт уступки требования с дисконтом не влечет за собой повышенных налоговых рисков для цедента. Возникновение последних, вероятнее всего, будет обусловливаться наличием взаимозависимости сторон и размером дисконта с учетом всех особенностей ситуации.
Обоснование позиции:
Объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный им от источников как в РФ, так и за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).
Для целей НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Для заимодавца доходом являются проценты, полученные по договору займа. Дата фактического получения доходов для целей НДФЛ определяется по правилам, установленным ст. 223 НК РФ. В общем случае проценты по договору займа считаются полученными налогоплательщиком по факту их выплаты, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации обязательства заемщика по выплате заимодавцу начисленных процентов не исполнены, заимодавец не получает доход в виде процентов, облагаемый НДФЛ. Данное обстоятельство исключает и отражение процентов в налоговой декларации по НДФЛ независимо от цены договора цессии.
В связи с осуществлением операции по уступке требований, вытекающих из договора займа, налогоплательщиком-цедентом может быть получен доход от реализации указанного имущественного права (смотрите, например, подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). В частности, такой доход считается полученным налогоплательщиком-цедентом не только по факту получения денег, но и по факту проведения зачета встречных однородных требований с цессионарием (подп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Глава 23 НК РФ не устанавливает правил определения величины дохода от уступки требований, в том числе по договору займа, подлежащего налогообложению. В настоящее время данный вопрос является неоднозначным.
Так, из разъяснений финансового ведомства следует, что налогооблагаемый доход цедента-заимодавца формируется исходя из цены договора цессии. Возможности его уменьшения, в том числе на налоговые вычеты, законом не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-05/31961, от 10.07.2018 N 03-04-06/47916, от 13.02.2018 N 03-04-06/8711, от 10.06.2014 N 03-04-05/27970).
Если придерживаться данной точки зрения, то цедент в данном случае должен задекларировать полученный от реализации требования доход (подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ) в сумме, определенной договором цессии.
Заметим при этом, что применительно к доходам лица, переуступающего приобретенное право требования долга либо получающего исполнение от должника, в судах находит поддержку позиция, согласно которой доходом (экономической выгодой) налогоплательщика признается разница между фактически поступившими по договору переуступки требования или от должника суммами и расходами на приобретение требования. Аналогичная точка зрения находила отражение и в официальных разъяснениях (подробнее смотрите в материале: Вопрос: НДФЛ при уступке прав требования по кредитному договору (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.)).
Принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что не лишены права на определение налогооблагаемого дохода в размере фактически полученной экономической выгоды и цеденты, уступающие требования, вытекающие из договора займа, что также согласуется с положениями п. 1 ст. 41 НК РФ. По нашему мнению, в таком случае суммы, полученные от цессионария, в том числе посредством проведения зачета, могут быть уменьшены на фактические расходы цедента, связанные с возникновением уступаемого требования. Представляется, что к последним могут быть отнесены денежные средства, переданные заемщику. Тогда при уступке требования по номиналу налогооблагаемый доход цедента от реализации имущественного права, подлежащий декларированию, будет равен сумме процентов, причитающихся с заемщика. При уступке же требования по цене, равной сумме основного долга, у цедента дохода не возникнет.
Однако правомерность приведенной позиции налогоплательщик должен быть готов отстаивать в споре с налоговым органом, точно оценить перспективы которого мы не можем. Судебной практики по данному вопросу нами оперативно не обнаружено.
Следует учитывать, что ст. 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, которая, в частности, препятствует уменьшению налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, а также в случае, если основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
Как следует из пп. 22-24 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, при применении норм данной статьи налоговые органы могут изменять юридическую квалификацию операций для целей расчета налоговых обязательств, в том числе при совершении налогоплательщиком притворных сделок. Поэтому мы не можем исключить, что при наличии для того соответствующих оснований налоговый орган сможет признать сделку по уступке требования притворной и рассчитать налоговые обязательства заимодавца исходя из подлинного экономического содержания отношений сторон.
Что касается отношения налоговых органов к договорам цессии с дисконтом, то официальной позиции на этот счет нами не обнаружено. На наш взгляд, уступка требования с дисконтом вполне соответствует экономической сути цессии, поскольку обеспечивает интерес цессионариев к заключению такого рода сделок (дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии). В этой связи считаем, что сам по себе факт уступки требования с дисконтом не влечет за собой повышенных налоговых рисков для цедента. Возникновение последних, вероятнее всего, будет зависеть от величины дисконта с учетом совокупности имеющихся обстоятельств (факта наступления (ненаступления) срока исполнения уступаемых требований, количества дней, оставшихся до или прошедших с даты наступления срока исполнения уступаемых требований, финансового состояния должника и т.д.). Повышать налоговые риски будет факт взаимозависимости сторон сделки (ст. 105.1 НК РФ). Если же договор цессии заключается между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то фактическая цена уступки требования будет являться рыночной для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).