Эксперты Гаранта разобрали практический кейс по факторингу
На основании подписанного реестра денежных требований образовалась задолженность перед компанией факторинга. Компания факторинга кредитной организацией не является.
На основании каких нормативных документов факторинг считается разновидностью кредитных средств? Можно ли считать задолженность АО задолженностью перед кредитной организацией?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Факторинг не относится к банковским операциям, и при отсутствии у финансового агента статуса кредитной организации нет оснований рассматривать задолженность юридического лица перед таким агентом как задолженность перед кредитной организацией.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (клиент) обязуется уступить другой стороне - финансовому агенту (фактору) денежные требования к третьему лицу (должнику) и оплатить оказанные услуги, а финансовый агент (фактор) обязуется совершить не менее двух действий, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки, из перечня действий, упомянутых в этой норме.
Статьей 825 ГК РФ определено, что в качестве финансового агента договоры факторинга могут заключать коммерческие организации.
В соответствии с частью первой ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-I) кредитной организацией является юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные указанным федеральным законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
К банковским операциям относятся операции, перечисленные в части первой ст. 5 Закона N 395-I. Указание на операции финансирования об уступку денежного требования в этой норме отсутствует. При этом в части третьей ст. 5 Закона N 395-I приведен перечень сделок, которые вправе совершать кредитная организация, помимо перечисленных в части первой той же статьи банковских операций. К этим сделкам относится, в частности, приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (п. 2 части третьей ст. 5 Закона N 395-I).
Следует отметить, что по мнению некоторых судей долговая природа факторинга соответствует специальному виду банковской операции, предусмотренной п. 2 части первой ст. 5 Закона N 395-I: размещение денежных средств от имени и за счет банка (постановление Девятого ААС от 28.03.2016 N 09АП-10660/16). Однако в судебной практике все же преобладает мнение о том, что финансирование под уступку денежного требования (факторинг) не относится к банковским операциям; банк совершает такие сделки вне рамок тех операций, могут совершать только кредитные организации (постановления АС Волго-Вятского округа от 20.03.2017 N Ф01-353/17, АС Северо-Западного округа от 28.11.2016 N Ф07-9945/16, АС Уральского округа от 26.11.2014 N Ф09-7305/14, Двенадцатого ААС от 23.06.2016 N 12АП-5174/16).
Суды также отмечают, что в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать не только банки и иные кредитные организации, но и другие коммерческие организации. Деятельность в качестве финансового агента не является лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (постановление Восьмого ААС от 23.05.2016 N 08АП-1607/16).
По нашему мнению, исходя из положений ст. 5 Закона N 395-I финансирование под уступку денежного требования (факторинг) относится не к банковским операциям, а к сделкам, которые кредитная организация вправе совершать помимо банковских операций. Вместе с тем в силу норм главы 43 ГК РФ финансовым агентом (фактором), который вправе совершать такие сделки, может быть любая коммерческая организация, а не только банк или иная кредитная организация.
Учитывая, что в рассматриваемом случае финансовый агент кредитной организацией не является, полагаем, что нет оснований квалифицировать задолженность перед таким агентом как задолженность перед кредитной организацией и рассматривать средства финансирования как разновидность кредитных средств.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел
В июле 2019 года юридическое лицо (старый кредитор) обратилось в арбитражный суд к должнику с иском о взыскании задолженности по договору. В августе 2019 года старый кредитор уступил взыскиваемую задолженность новому кредитору по договору уступки права требования. Новый кредитор также в августе 2019 года уведомил должника о состоявшейся уступке. Поскольку новый кредитор не знал о рассмотрении в суде иска о взыскании старым кредитором задолженности, то с заявлением о процессуальном правопреемстве до вынесения решения суда не обратился. В сентябре 2019 года иск старого кредитора был удовлетворен в полном объеме, поскольку от должника не поступило никаких возражений. В октябре 2019 года новый кредитор обратился в суд с иском к должнику о взыскании уступленной задолженности. В отзыве на иск должник указал на судебный акт, которым с него взыскана уступленная задолженность.
Каковы правовые последствия при указанных обстоятельствах для цессионария (нового кредитора) в рамках заключенного договора цессии, а также при взыскании задолженности в судебном порядке по этому же договору?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Взыскание задолженности новым кредитором производится на основании исполнительного листа, выданного в связи с вступлением в силу решения по спору между прежним кредитором и должником, и определения суда о замене взыскателя.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть уступлено этим кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) путем совершения сделки (цессии). Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ). Пунктом 2 ст. 389.1 ГК РФ предусмотрено, что требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное.
Статья 48 АПК РФ регулирует отношения, связанные с процессуальным правопреемством. В соответствии с ч. 1 этой статьи в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (в том числе в связи с уступкой требования) арбитражный суд производит замену этой стороны её правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса. На замену стороны её правопреемником указывается в соответствующем судебном акте (ч. 2 ст. 48 АПК РФ).
Таким образом, если кредитор взыскивает задолженность по договору в судебном порядке, он имеет право одновременно уступить право требования по данному договору другому лицу. Запрета на это не установлено, более того АПК РФ прямо предусмотрен процессуальный порядок действий в такой ситуации. При этом стадия исполнения решения суда рассматривается как одна из стадий арбитражного процесса и поэтому замена стороны на этой стадии производится в том же порядке (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.2004 N 77).
В связи с этим новому кредитору (цессионарию) нет необходимости вновь обращаться за взысканием задолженности в судебном порядке по договору, право требования по которому было передано ему прежним кредитором (цедентом). Поскольку суд уже вынес решение о взыскании задолженности в отношении прежнего кредитора, новый кредитор должен обратиться в суд с заявлением о процессуальном правопреемстве, на основании которого суд произведет замену стороны цедента её правопреемником - цессионарием и вынесет об этом соответствующее определение. После этого новому кредитору следует обратиться в суд за выдачей исполнительного листа, сославшись на указанное определение.
Частью 3 ст. 319 АПК РФ предусмотрено, что исполнительный лист выдается после вступления судебного акта в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения. В пункте 5 ч. 1 ст. 320 АПК РФ закреплено, что в исполнительном листе должна быть указана резолютивная часть судебного акта. Приведенные положения позволяют сделать вывод о том, что действующим законодательством не предусмотрена возможность выдачи исполнительных листов, не соответствующих по своему содержанию резолютивной части вступившего в законную силу судебного акта. Замена взыскателя на стадии исполнения судебного акта не предполагает выдачу нового исполнительного листа (постановление Президиума ВАС РФ от 23.10.2012 N 8798/12, пункт 17.36 Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации (первой, апелляционной и кассационной инстанций), утвержденной постановлением Пленума ВАС от 25.12.2013 N 100).
Таким образом, новому кредитору будет выдан исполнительный лист, содержащий сведения о прежнем кредиторе, который, в силу прямого указания закона (статьи 16, 48, 319 АПК РФ) является основанием для исполнения судебного акта в пользу нового кредитора без выдачи нового исполнительного листа при условии представления вместе с исполнительным листом определения суда о процессуальном правопреемстве (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.08.2012 N Ф08-4324/12, постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.03.2019 N Ф04-3134/18).
Если же исполнительный лист уже был выдан прежнему кредитору, новый исполнительный лист также не выдается, а исполнению подлежит ранее выданный исполнительный лист с учетом содержания определения суда о правопреемстве (постановление АС Дальневосточного округа от 31.10.2017 N Ф03-4258/17)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат юридических наук Широков Сергей
Физическое лицо по договору цессии приобрело право требования долга, возникшего из договора беспроцентного займа, у юридического лица (ООО) (по цене ниже размера обязательства).
Новый кредитор принимает решение о взносе добровольного страхования в имущество ООО в сумме, равной сумме долга. На момент принятия решения физическое лицо является единственным участником ООО. Оформляется акт взаимозачета между ООО и физическим лицом - учредителем по договору займа (цессии) и задолженности по взносу.
Возникает ли налогооблагаемый доход у физического лица?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Подлежащий налогообложению доход возникает у физического лица - нового кредитора в момент погашения обязательства должника взаимозачетом.
При этом порядок определения налоговым агентом (должником) налоговой базы для исчисления НДФЛ на сегодняшний день остается неясным. Полагаем, что налоговую базу может формировать доход налогоплательщика, размер которого соответствует разнице между суммой погашенного обязательства должника и расходами, понесенными при приобретении требования по договору цессии. Однако налоговый агент для этого должен располагать необходимой информацией, подтверждающей величину затрат налогоплательщика.
Обоснование позиции:
Вопрос налоговых последствий на момент получения прав по договору цессии рассмотрен нами в предыдущей консультации.
Напомним, что возникновение обязанности по уплате НДФЛ связывается с наличием объекта налогообложения - получением гражданами дохода от соответствующих источников. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41, ст. 209 НК РФ, определение ВС РФ от 22.11.2018 N 308-КГ18-11090, письмо Минфина России от 01.08.2019 N 03-04-05/57647).
При этом доход может быть получен (п. 1 ст. 210 НК РФ):
- в денежной форме;
- в натуральной форме (ст. 211 НК РФ);
- в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ;
- в виде права на распоряжение доходом.
Вклад в имущество
В соответствии с п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи и т.д. Порядок внесения вклада в имущество ООО определен ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).
Для участника внесение вклада в имущество не влечет возникновения экономической выгоды - дохода, облагаемого НДФЛ (п. 1 ст. 41, ст.ст. 209, 210 НК РФ). Стоит заметить, что расходы, связанные с внесением вкладов в имущество, не могут уменьшать доходы, полученные налогоплательщиком при последующей реализации доли в уставном капитале этой организации либо при выходе из организации или при ликвидации этой организации (письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-04-05/4-1395, пп. 1 п. 1 ст. 220, пп.пп. 2-2.4 п. 2 ст. 220 НК РФ).
Погашение требования к должнику взаимозачетом
При приобретении требования по договору цессии (на возмездной основе) доход у физического лица - нового кредитора возникает при погашении должником обязательства, возникшего в данном случае из договора займа (письма Минфина России от 12.11.2018 N 03-04-06/81186, от 23.08.2018 N 03-04-06/60218, от 26.09.2018 N 03-04-05/69058, от 13.02.2017 N 03-04-06/7836, от 20.12.2016 N 03-04-05/76349).
Организация-должник при этом признается налоговым агентом по НДФЛ (письма Минфина России от 23.08.2018 N 03-04-06/60218, от 29.01.2018 N 03-04-05/4962, от 20.12.2016 N 03-04-05/76349, от 25.05.2016 N 03-04-05/30021 и др.).
При зачете сумм требований по приобретенному долгу в счет оплаты вклада в имущество организации обязательства сторон прекращаются (ст. 410 ГК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 17.05.2019 N 03-08-05/35422). Именно на дату взаимозачета у физического лица-цессионария определяется экономическая выгода - доход, подлежащий обложению НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ, письмо ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/5110@). На эту дату налоговый агент должен исчислить сумму НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ). При отсутствии до конца налогового периода выплат в денежной форме в пользу этого физического лица налоговый агент обязан сообщить в налоговый орган (как и налогоплательщику) о невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Вопросы возникают по размеру налоговой базы в отношении доходов от погашения ранее приобретенного права требования. Положениями НК РФ (за исключением отдельных случаев, установленных с 2019 года, не относящихся к рассматриваемой ситуации) не предусмотрено налоговых вычетов в отношении таких доходов, как и возможности учета расходов, связанных с приобретением права требования долга по займу, на что неоднократно указывалось Минфином России (письма от 09.11.2018 N 03-04-06/80874, от 09.11.2018 N 03-04-05/80829, от 13.03.2018 N 03-04-05/15204).
В то же время согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВС РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15 и фактически поддержанной Конституционным Судом РФ в определении от 27.10.2015 N 2539-О, доход для целей обложения НДФЛ в случае исполнения обязательства должником перед лицом, которое приобрело право требования к такому должнику, возникнет, если размер расходов на приобретение права требования будет меньше, чем размер исполненного обязательства, и составит разницу соответствующих сумм.
Принимая во внимание эту позицию, в письме ФНС России от 09.02.2016 N БС-4-11/1889@ указано, что расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении права требования дебиторской задолженности, могут быть учтены при определении налоговой базы при получении доходов в виде денежных средств, поступивших от должника. Смотрите также письмо Минфина России от 25.10.2018 N 03-04-05/76618.
С учетом изложенного полагаем, что экономической выгодой у физического лица - нового кредитора будет являться разница между суммой погашенного при взаимозачете долга и расходами, понесенными при приобретении требования (ценой цессии). Во всяком случае наличие правовой позиции, принятой к сведению налоговыми органами, уменьшает вероятность претензий со стороны контролирующих органов.
Тем не менее с уверенностью говорить об отсутствии налоговых рисков по НДФЛ в данном случае не приходится. Прежде всего остается неясным порядок определения налоговой базы налоговым агентом - должником, учитывая отсутствие возможности применения имущественного вычета в виде расходов налогоплательщика на приобретение требования (п. 3 ст. 210 НК РФ). Даже для случаев, предусматривающих возможность уменьшения доходов на расходы, связанные с приобретением имущественных прав (например, пп.пп. 2, 2.4 п. 2 ст. 220 НК РФ), получение указанного налогового вычета у налогового агента не предусмотрено (п. 7 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина России от 28.05.2019 N 03-04-05/38806).
Если же исходить из того, что величина самого дохода (как объекта налогообложения) определяется как разница между размером погашенного долга и расходами на его приобретение, то налоговый агент для определения действительного обязательства налогоплательщика должен располагать необходимыми доказательствами определения размера этого дохода с учетом расходов цессионария. При этом Минфин России обращает внимание, что применение для целей налогообложения каких-либо вычетов, в том числе вычетов в размере произведенных расходов, предусмотрено только при определении налоговой базы, а не дохода (экономической выгоды) как такового (письмо Минфина России от 13.03.2018 N 03-04-05/15204).
Поэтому однозначно сказать, из какой суммы налоговый агент в данном случае должен исчислить НДФЛ, затруднительно. Представляется лишь, что в случае исчисления налога с полной суммы погашенного долга (на чем настаивает Минфин) и представления налоговым агентом соответствующих сведений в налоговый орган налогоплательщик фактически лишается возможности самостоятельной корректировки налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в порядке декларирования (п.п. 1, 6 ст. 228 НК РФ, письмо ФНС России от 17.09.2019 N БС-3-11/8161@). Для подобных случаев не предусмотрено возможности пересчета налоговой базы налоговым органом, как это установлено, например, п. 4 ст. 219 НК РФ для случаев непредставления налоговым агентом стандартных налоговых вычетов.
Как видим, на сегодняшний день вопрос налогообложения НДФЛ операций, связанных с уступкой права (требования), сложно назвать урегулированным даже при наличии правовой позиции. Для устранения сомнений при принятии решения считаем целесообразным для налогоплательщика и (или) налогового агента обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
К сведению:
У организации, применяющей УСН, доход в виде имущества или прав, полученных в качестве вклада в имущество в соответствии с положениями ст. 27 Закона N 14-ФЗ и ст. 66.1 ГК РФ, не учитывается при налогообложении на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82152, от 24.10.2019 N 03-03-06/2/81774, от 05.04.2019 N 03-03-06/1/24030, от 13.04.2018 N 03-03-06/1/24606, ФНС России от 13.03.2019 N СД-3-3/2213@ и др.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина