г. Москва, ул.Ясеневая д.19 корп.1, а/я 39
Наши социальные сети:

Консультации экспертов ГАРАНТа.

04.02.2011

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При реализации приобретенного имущественного права организация определяет налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. Причем при исчислении налога на прибыль выручка от реализации имущественного права признается доходом, а сумма затрат на приобретение данного права - расходом организации.

Обоснование вывода:
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

Операция по передаче имущественных прав признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности определения налоговой базы в этой ситуации определены ст. 155 НК РФ. Так, при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Поскольку приобретенное организацией право требования связано со строительством жилых помещений, то при исчислении НДС в момент уступки права требования (передачи имущественного права) применяются правила п. 3 ст. 155 НК РФ.

Под ценой продажи имущественного права в данном случае следует понимать ту цену, по которой организация уступает свое право требования другому лицу, с учетом НДС. Что касается расходов на приобретение права, то, по нашему мнению, здесь должны учитываться только те расходы, которые были непосредственно связаны с приобретением данного имущественного права (без учета каких-либо иных дополнительных расходов).

Если же расходы на приобретение имущественного права превысят стоимость его продажи, то по данной операции образуется отрицательная величина. По нашему мнению, в таком случае налоговая база по НДС признается равной нулю. То есть обязанности по начислению к уплате в бюджет суммы НДС по операции уступки права требования у организации не возникает. Дело в том, что из формулировок п. 3 ст. 155 НК РФ следует, что налоговая база определяется как разница между стоимостью реализации имущественного права и расходами на его приобретение. Иных правил для определения налоговой базы для рассматриваемой ситуации в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержится.

Косвенно этот вывод подтверждает, например, постановление ФАС Поволжского округа от 05.05.2006 N А12-24643/05-С36.

В нем рассмотрена ситуация с определением налоговой базы по НДС при реализации имущества, учитываемого по стоимости с учетом уплаченного налога. Судьи пришли к выводу, что поскольку остаточная стоимость реализуемого имущества равнялась цене реализации, то налоговая база по данной реализации была правомерно принята равной нулю.

При реализации приобретенного ранее имущественного права организации должны уплачивать налог на прибыль.

Выручку от реализации имущественного права следует признать доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

В свою очередь, особенности определения расходов при реализации имущественных прав установлены ст. 268 НК РФ. Так, согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Налогооблагаемая прибыль в данном случае представляет собой разницу между выручкой от уступки данного права и стоимостью его приобретения.

Если же цена приобретения реализуемого имущественного права с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Отметим, что пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ. В указанной статье установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

В рассматриваемой ситуации организация реализует право требования, которое ею было приобретено ранее. В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. При налогообложении прибыли доход (выручка) от такой операции определяется как стоимость имущества, причитающегося организации-продавцу при последующей уступке права требования. При этом можно уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по его приобретению. Данные расходы признаются в полной сумме на дату реализации имущественного права, даже если при данной операции образуется убыток. Подтвердил это и Минфин России в письмах от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 и от 02.04.2010 N 03-03-06/2/67.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Чвыков Игорь, Пименов Владимир


На расчетный счет организации поступили деньги от контрагента за услуги, которые организацией не оказывались. Никакого договора с этим контрагентом не заключалось. На предложение организации направить ей письмо с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства контрагент не отреагировал, поэтому организация деньги не вернула. Организация исчислила НДС с полученной суммы ошибочно перечисленных денежных средств. По истечении нескольких месяцев контрагент переуступил возникшую задолженность другому кредитору на основании договора цессии. Задолженность переуступлена в той сумме, которая была перечислена на расчетный счет организации.
Возможна ли переуступка долга при отсутствии заключенного договора между этим контрагентом и организацией? Что в таком случае будет являться основанием для востребования долга новым кредитором? Как организации отразить в учете погашение задолженности перед новым кредитором?

В соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ. Указанное правило применяется независимо от того, по каким причинам произошло неосновательное обогащение: явилось оно результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли (п. 2 ст. 1102 ГК РФ).

Правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения подлежат применению также к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате ошибочно исполненного (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении", далее - Обзор).

Таким образом, в случае получения ошибочно перечисленных денежных средств имеет место неосновательное обогащение. Соответственно, организация обязана вернуть потерпевшему неосновательно приобретенные денежные средства, причем в силу ст. 1107 ГК РФ с того времени, когда организация-приобретатель узнала или должна была узнать о неосновательности получения денежных средств, у нее возникает обязанность возвратить или возместить потерпевшему все доходы, которые она извлекла или должна была извлечь из этого имущества, а также на сумму неосновательного обогащения с этого же времени подлежат начислению проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные ст. 395 ГК РФ (смотрите также п. 6 и 8 Обзора).

Поэтому даже в случае отсутствия письма потерпевшего с просьбой вернуть ошибочно перечисленные средства Вашей организации необходимо предпринять все возможные меры для надлежащего исполнения обязательства по возврату суммы неосновательного обогащения, а также собрать доказательства принятия таких мер (п. 1 ст. 401 ГК РФ).

В силу положений п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом по общему правилу для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется.

Иными словами, исходя из смысла п. 1 ст. 382 ГК РФ право требования может быть передано по обязательству, которое может возникнуть не только из договора, но и на основании закона. Учитывая, что обязательство уплатить сумму неосновательного обогащения основано на законе (ст. 1102 ГК РФ), полагаем, что право требования может быть передано и по обязательству вследствие неосновательного обогащения путем заключения договора цессии. Аналогичной позиции придерживаются суды (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2009 N А10-1031/2009 и от 09.04.2009 N А74-445/2008-Ф02-143/2009; постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-319/2007(31230-А70-16), ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2007 N Ф03-А51/07-1/1963).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации организация исчислила НДС с полученной суммы ошибочно перечисленных денежных средств.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете отражен в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, который предусматривает, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся.

На основании п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Следовательно, указанные исправления вносятся в бухгалтерский учет в текущем отчетном периоде.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичным документом, на основании которого в рассматриваемой ситуации в бухгалтерский учет будут внесены исправления, будет являться бухгалтерская справка, содержащая обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

В случае исправления ошибок в бухгалтерском учете будут сформированы следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 (76)
- сторно - сторнирована неправильная запись по отражению ошибочно перечисленных денежных средств;

Дебет 62 (76) Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- сторно - сторнирован излишне начисленный НДС.

После чего делаются записи с правильной корреспонденцией счетов.

Для отражения операции по ошибочно перечисленным денежным средствам полагаем целесообразным использовать счет 76, открыв к нему субсчет, например, "Ошибочно перечисленные денежные средства".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и другое.

Бухгалтерские проводки будут следующими:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Ошибочно перечисленные денежные средства"
- отражены ошибочно перечисленные денежные средства;

Дебет 76 субсчет "Ошибочно перечисленные денежные средства" Кредит 51
- перечислены новому кредитору ошибочно перечисленные денежные средства.

В рассматриваемой ситуации контрагент переуступил "задолженность" организации другому "Новому кредитору" на основании договора цессии. Полагаем, что основанием для перечисления ошибочно полученных денежных средств "Новому кредитору" будет договор цессии, копию которого контрагент должен представить Вашей организации.

НДС

Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продавец обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.

А согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, обязанность по начислению НДС на сумму полученных на расчетный счет средств возникает только в том случае, если эти средства поступили в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации поступление денежных средств не связано с расчетами по оплате товаров, работ, услуг или имущественных прав. Следовательно, начислять НДС на полученные средства организация не должна.

На основании п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Вместе с тем следует учитывать, что налоговые органы при проведении проверки, скорее всего, будут стараться доказать, что полученные денежные средства так или иначе связаны с отгрузкой товаров, выполнением работ или оказанием услуг, то есть постараются признать ошибочно полученные денежные средства авансом и начислить на них НДС. О возможности такого риска свидетельствует и наличие судебной практики (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-6220/2006(26731-А70-6)).

Поэтому организации нужно быть готовой к тому, что ей придется доказывать, "неавансовый" характер полученных средств. В качестве доказательств могут служить следующие факты:

- отсутствие договорных отношений с организацией, перечислившей денежные средства;
- платежное поручение на возврат денежных средств (расходный кассовый ордер в случае оплаты наличными средствами) новому кредитору.

В рассматриваемой ситуации на Ваше предложение направить письмо с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства контрагент не отреагировал. Еще одним доказательством "неавансового" характера полученных денежных средств может быть письмо Вашей организации в адрес контрагента с предложением о направлении письма в адрес Вашей организации с просьбой вернуть ошибочно перечисленные им денежные средства.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Поскольку денежные средства, ошибочно перечисленные на расчетный счет организации, не являются по своей сути экономической выгодой для организации и не поименованы в ст. 249 и ст. 250 НК РФ, то полагаем, что данные средства не учитываются в составе доходов в целях налогообложения прибыли.

При возврате организацией ошибочно перечисленных ей сумм данные денежные средства не учитываются и в составе расходов в целях налогообложения.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Подволокина Ольга, Мягкова Светлана

 

 Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа


Поделиться в социальных сетях:

Статьи по теме

Взыскание долгов по облигациям: коллекторский подход
27.04.2010

Облигационные дефолты являются одним из симптомов глобального экономического кризиса. Юридические средства «лечения» этого симптома часто очень растянуты во времени и неэффективны, т.к. в отличие от банков-кредиторов, держатели облигаций не имеют залогов, а сумма задолженности не такая большая, чтобы влиять на ход банкротства.

26 октября 2010 года в Москве состоится VII ежегодная конференция «Управление рисками в России – 2010», организованная рейтинговым агентством «Эксперт РА».
09.10.2010

Рейтинговое Агентство «Эксперт РА» на протяжении семи лет ведет проект «Управление рисками в России». Проект стал первой национальной площадкой для встречи риск-менеджеров крупнейших российских компаний, где активно обсуждаются важные вопросы, приводятся примеры из мировой практики управления рисками, предоставляются уникальные аналитические материалы, разработанные ведущими экспертами Рейтингового Агентства «Эксперт РА».

Журнал "Банковское обозрение" стал информационным партнером международной конференции «Факторинг и управление дебиторской задолженностью: российские реалии и мировой опыт»
03.11.2009

"Банковское обозрение" - ведущий журнал банковской отрасли. В прошлом году журнал выступал партнером первой конференции ФАКТОРинг ПРО.