Консультации экспертов ГАРАНТа.

Будут ли нарушены права залогодержателя при снятии ипотеки, последующей продаже предмета залога третьему лицу с расчетами аккредитивом, распределяемым между продавцом и бывшим залогодержателем? Возможность продажи участка третьему лицу с сохранением залога не интересует.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
С момента погашения регистрационной записи об ипотеке продавец земельного участка лишается возможности в случае неисполнения покупателем обязательства по оплате обратить взыскание на имущество, находившееся в залоге.

По нашему мнению, само по себе включение в договор купли-продажи земельного участка положения о расчетах аккредитивом не является гарантией погашения задолженности продавца участка перед бывшим залогодержателем.

Обоснование вывода:
В соответствии с ч. 1 ст. 25 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ) одним из оснований для погашения регистрационной записи об ипотеке является, в частности, представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав, совместного заявления залогодателя и залогодержателя о прекращении ипотеки. Представлять в этом случае иные документы для погашения регистрационной записи об ипотеке не требуется.

Частями 1 и 3 ст. 11 Закона N 102-ФЗ установлено, что государственная регистрация договора об ипотеке является основанием для внесения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи об ипотеке. Предусмотренные данным Федеральным законом и договором об ипотеке права залогодержателя (право залога) на имущество считаются возникшими с момента внесения записи об ипотеке в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним, если иное не установлено федеральным законом.
На основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Поэтому погашение регистрационной записи в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество будет означать прекращение залога как способа обеспечения исполнения денежного обязательства (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 22 июля 2010 г. N Ф09-5805/10-С6 по делу N А76-15614/2009-24-589/46).

Прекращение залога означает потерю бывшим залогодержателем предусмотренной п. 1 ст. 334 ГК РФ возможности в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами залогодателя. В силу п.п. 2 и 3 ст. 209 ГК РФ собственник земельного участка, ипотека в отношении которого прекращена, сможет свободно распорядиться этим имуществом, а залогодержатель не сможет каким-либо образом контролировать отношения залогодателя с новым приобретателем земельного участка (в том числе и в части расчетов по договору).

Как видно из положений главы параграфа 7 главы 30, параграфа 3 главы 46 ГК РФ, само по себе включение в договор купли-продажи недвижимости положения о расчетах аккредитивом не является гарантией погашения задолженности продавца недвижимости перед третьим лицом (в данном случае - прежним собственником земельного участка), не являющимся стороной этого договора. Более того, указанное условие в любой момент может быть изменено по соглашению сторон договора независимо от воли бывшего залогодержателя.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Мазухина Анна, Александров Алексей

Организация приобрела по договору уступки прав (требований) у банка права требования к другой организации по кредитному (процентному) договору. В соответствии с договором передаются права требования, как существующие на момент заключения договора, так и будущие требования, в том числе проценты и пени, если будет просрочка платежа. Договор уступки права требования предусматривает выплату заемщиком процентов по кредиту и пеней с суммы просроченной задолженности в процентном выражении. Проценты, согласно договору займа, должны уплачиваться ежемесячно. Стоимость договора уступки права требования равна сумме самого кредита и процентов, начисленных за один месяц. Организация применяет общий режим налогообложения.
Как отразить данную операцию в налоговом учете организации, в том числе проценты, которые будут начисляться?
Как отразить в налоговом учете операцию по передаче данного требования третьему лицу?

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

1. Порядок признания причитающихся процентов

В силу п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся, в частности, доходы в виде процентов, полученных по кредитным договорам.

Особенности учета доходов и расходов по долговым обязательствам определены ст. 328 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следовательно, полученные Вашей организацией от организации-должника проценты включаются в целях налогообложения во внереализационные доходы (смотрите, например, письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/378, от 29.10.2010 N 03-03-06/1/674).

2. Порядок признания пени

В силу п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде cумм возмещения убытков (ущерба).

Таким образом, суммы санкций, предусмотренные договором, но не признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке, доходом организации не признаются.

При этом сумма штрафных санкций не признается доходом в том случае, когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию санкций, а также при отсутствии факта, однозначно свидетельствующего о признании должником обязательства по уплате штрафных санкций (письма Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75, от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152).

3. Переуступка права требования

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При переуступке новым кредитором ранее приобретенного права требования по долговому обязательству финансовый результат от такой сделки определяется в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ (письмо Минфина России от 01.06.2009 N 03-03-06/1/359).

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

Отметим, что в п. 3 ст. 279 НК РФ также указано, что при определении налоговой базы при переуступке права требования налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При этом в п. 5 ст. 271 НК РФ определено, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

ГК РФ не предусматривает составления акта при передаче права требования.

Требование по денежному обязательству относится к имущественному праву (то есть не имеет материально-вещественной структуры). Оно может быть передано кредитором другому лицу по сделке (уступке требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Сделки (договоры) между юридическими лицами, согласно ст. 161 ГК РФ, заключаются в письменной форме и оформлять (дополнительно к договору) акт уступки права требования не требуется.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48, в котором сказано, что в целях налогообложения под актом уступки права требования следует понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров (работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.

Таким образом, на дату подписания договора уступки права требования организация признает доход от реализации имущественного права в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, который уменьшается на цену приобретения указанных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

НДС

Операции по дальнейшей переуступке права (требования), вытекающего из кредитного договора, НДС не облагаются (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Пивоварова Марина, Монако Ольга

Организация заключила договор участия в долевом строительстве, по завершении строительства контрагент (застройщик) обязан передать организации (дольщику) квартиру. Также заключен договор подряда, по которому организация является субподрядчиком, а этот же контрагент является генподрядчиком.
Организация планирует уступить физическому лицу квартиру (право требования) до оформления передаточного документа между застройщиком и дольщиком.
Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с уступкой права требования квартиры?

Отношения между сторонами в рамках договоров участия в долевом строительстве регулируются, в частности, Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

В соответствии со ст. 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно ч. 3 ст. 4 и ст. 17 Закона N 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Приобретенное право участника долевого строительства организация планирует до окончания строительства переуступить третьему лицу. Данное право, на наш взгляд, можно учесть в составе финансовых вложений (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"), то есть отразить их на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Права участника долевого строительства", либо учесть такие права на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Часть 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ допускает уступку участником долевого строительства прав требований по договору после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства (которые осуществляются в порядке, установленном соответственно параграфами 1 и 2 главы 24 ГК РФ).

Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Договор цессии (перевода долга), при уступке имущественных прав участника долевого строительства, должен быть заключен в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 389, п. 2 ст. 391 ГК РФ).

Так как в рассматриваемом случае не предполагается получения квартиры от застройщика, считаем, что оснований перевода приобретенного права требования на будущую квартиру со счета 58 (76), субсчет "Права участника долевого строительства", на счет 08, а в последующем - на счете 01 "Основные средства" без оформления передаточного документа между застройщиком и дольщиком - нет.

С учетом п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете следует отразить доходы и расходы, связанные с уступкой ранее приобретенного имущественного права на будущую квартиру в строящемся доме физическому лицу как прочие доходы и расходы на балансовом счете 91.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по налогу НДС определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ.

При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

При передаче указанных имущественных прав налоговая ставка составляет 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ, моментом определения налоговой базы является день уступки (последующей уступки) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Аналогичные положения содержит, в частности, письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092.

Если же право реализуется по цене приобретения (ниже ее), то налоговая база по НДС будет равна нулю.

Отношения с застройщиком

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Таким образом, критериями, без которых невозможно провести зачет встречных однородных требований, являются:

- наличие встречных однородных требований;
- срок исполнения требований наступил.

В рассматриваемой ситуации зачет встречных требований допускается после того, как у Вашей организации появится обязательство по уплате организации-застройщику цены договора участия в долевом строительстве, а у застройщика - обязательство по оплате выполненных Вашей организацией работ.

В бухгалтерском учете Вашей организации, если квартира будет уступлена по договору цессии, следует сделать следующие записи:

Дебет 58 (76), субсчет "Права участника долевого строительства" Кредит 76, субсчет "Расчеты с продавцом прав участника долевого строительства"
- получено имущественное право;

Дебет 62, субсчет " Расчеты по выполненным СМР" Кредит 90
- организацией выполнены строительно-монтажные работы;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС с реализации выполненных строительно-монтажных работ;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с продавцом прав участника долевого строительства" Кредит 62, субсчет " Расчеты по выполненным СМР"
- проведен зачет взаимных требований с застройщиком (генподрядчиком);

Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- уступлено право требования будущей квартиры физическому лицу;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 (76), субсчет "Права участника долевого строительства"
- списано право участника долевого строительства;

Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)
- физическим лицом оплачено приобретенное им право требования квартиры от застройщика.

В случае если цена уступки права требования квартиры больше, чем цена его приобретения, то будет дополнительно сделана запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- исчислен НДС с разницы между ценой реализации и ценой приобретения.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Волкова Ольга, Горностаев Вячеслав

Прежний кредитор уведомил организацию о том, что она должна оплатить долг другому лицу - новому кредитору. В отношении лица, уступившего право требования, возбуждено дело о банкротстве.
Ограничена ли законодательством возможность оплаты долга новому кредитору в связи с указанным обстоятельством?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Законодательство не запрещает оплату долга новому кредитору при переходе к нему права требования в связи с тем, что в отношении прежнего кредитора возбуждено дело о банкротстве.

Обоснование вывода:
В силу п. 1 ст. 382 ГК РФ кредитор вправе уступить другому лицу принадлежащее ему право (требование). Согласие должника на переход прав кредитора к другому лицу не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) предусматривает ряд ограничений на совершение сделок должником (лицом, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве) с момента введения процедуры наблюдения (ст. 64 Закона N 127-ФЗ).

Закон N 127-ФЗ не устанавливает запрета на совершение должником (в рассматриваемом случае - прежним кредитором) сделок до введения процедуры наблюдения. Тем более он не устанавливает запрета на исполнение сделок, заключенных им с иными лицами, в том числе при уступке права требования.

Сделки, совершенные должником (прежним кредитором) до введения процедуры наблюдения, могут быть признаны недействительными по ряду оснований, предусмотренных Законом N 127-ФЗ (статьями 61.2, 61.3 Закона N 127-ФЗ). Это может относиться и к уступке права требования должником (прежним кредитором) иному лицу (новому кредитору).

Последствием признания сделки недействительной является обязанность стороны сделки возвратить другой стороне все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Последствия признания сделки недействительной в рамках процедуры банкротства конкретизированы ст. 61.6 Закона N 127-ФЗ.

Однако признание недействительной совершенной прежним кредитором сделки создает обязанность вернуть все полученное только для сторон этой сделки, но не для лица, исполнившего свою обязанность по возврату долга в пользу нового кредитора.

В рассматриваемом случае, если Ваша организация при надлежащем уведомлении ее о состоявшемся переходе прав кредитора (п. 3 ст. 382 ГК РФ) оплатит долг новому кредитору, последствием признания сделки уступки права требования недействительной будет обязанность нового кредитора вернуть прежнему кредитору полученную от Вашей организации денежную сумму (или передать иное полученное от нее имущество). Если же к моменту признания сделки недействительной Ваша организация еще не оплатит долг новому кредитору, она должна будет уплатить эту сумму (передать имущество) прежнему кредитору. Никаких дополнительных обязанностей или ограничений для нее в связи с признанием сделки недействительной не возникнет.

Этот вывод подтверждается судебной практикой (смотрите постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.09.2006 N А43-42397/2005-2-1171, ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-3437/07-С4, ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-1685/2009).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ерин Павел, Кузьмина Анна

 

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТa