Консультации экспертов ГАРАНТа.

В соответствии со ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Согласно п. 3 ст. 827 ГК РФ договором факторинга может быть предусмотрена ответственность клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению (так называемый факторинг с регрессом или оборотный факторинг).

Если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга (п. 2 ст. 831 ГК РФ).

Несмотря на специфику договора факторинга с регрессом, в любом случае в рамках такого договора, по нашему мнению, имеет место уступка права требования, то есть переход права требования от одного лица (клиента) к другому (финансовому агенту).

ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@.

Согласно п. 6.1 Порядка по строке 010 Приложения N 1 к Листу 02 отражается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со статьями 248, 249 НК РФ.

По строкам 011-030 приводятся данные о выручке по отдельным видам операций. Из самой формы налоговой декларации по налогу на прибыль следует, что по строке 013 Приложения N 1 к Листу 02 отражается выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации прав требований долга, указанных в Приложении N 3 к Листу 02.

В свою очередь, по строке 059 Приложения N 2 к Листу 02 указывается стоимость приобретения (создания) реализованных имущественных прав, кроме прав требований долга.

При этом данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга с учетом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требований долга, установленным ст. 279 НК РФ, отражаются по строкам 070-170 Приложения N 3 к Листу 02 (п. 8.2 Порядка).

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 ст. 249 НК РФ предусматривает, что доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Из положений ст. 128, ст. 132, ст. 336, ст. 340, ст. 572 ГК РФ следует, что право требования является имущественным правом. Следовательно, денежные средства, полученные организацией по договору факторинга, являются выручкой от реализации имущественного права и подлежат признанию в составе доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Управления ФНС по г. Москве от 05.05.2005 N 20-12/32441).

Согласно п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Однако в рассматриваемой ситуации организация не несла расходов, связанных с приобретением имущественного права. Поэтому уменьшить доходы от реализации имущественных прав на расходы, связанные с их приобретением, организация не может. То есть формально у организации отсутствуют основания для заполнения строки 059 Приложения N 2 к Листу 02. При этом Приложение N 2 не содержит иных строк, в которых может быть отражена стоимость реализованного права.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при осуществлении операции по уступке права требования установлен ст. 279 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 279 при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В рассматриваемой ситуации право требования долга (уступка денежного требования) уступается клиентом финансовому агенту за финансирование в размере 100% уступленной задолженности. Следовательно, убыток от уступки права требования не возникает. При этом финансовый агент взимает вознаграждение за факторинговые операции.

Из писем Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33 следует, что к расходам на выплату вознаграждения финансовому агенту положения ст. 279 НК РФ не применяются.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, расходы в виде фиксированного сбора за обработку документов организация должна учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банка (письмо Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772).

Другие расходы, связанные с договором факторинга, выраженные в процентном отношении, такие как комиссия за предоставление денежных средств, Минфин России и налоговые органы (несмотря на то, что их точка зрения не бесспорна) для целей налогообложения прибыли приравнивают к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ. В частности, такие выводы представлены в письмах Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/529, от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33, УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-12/5097 (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А56-47527/2005).

Учитывая изложенное, мы считаем, что в рассматриваемой ситуации операции по уступке права требования необходимо отражать в Приложении N 3 к Листу 02.

Согласно п. 8.2 Порядка по строке 100 Приложения N 3 к Листу 02 указывается выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ). В свою очередь, по строке 120 указывается стоимость реализованного права требования долга (до наступления срока платежа - п. 1 ст. 279 НК РФ).

По строке 140 Приложения N 3 к Листу 02 указывается размер убытка, полученного от реализации права требования долга до наступления срока платежа в пределах суммы процентов, исчисленных в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ. По строке 150 показывается отрицательная разница (убыток) от реализации права требования долга до наступления срока платежа, определенная налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 279 Кодекса (строка 120 - строка 100 - строка 140, если строка 120 > строки 100).

Поскольку в рассматриваемой ситуации убыток от уступки права требования не возникает, то при заполнении строк 140 и 150 ставятся прочерки.

В заключение отметим, что применительно к рассматриваемой ситуации разъяснений контролирующих органов, в которых бы приводился порядок заполнения налоговой декларации при уступке права требования по договору факторинга, обнаружить не удалось.

В связи с этим рекомендуем во избежание возможных негативных последствий обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет за разъяснением. Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) имеют право получать от Минфина России и налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

 

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Степовая Яна, Монако Ольга

  

Какова сумма НДС к уплате?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, сумма НДС к уплате составляет 6 295,42 руб.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) инвесторы относятся к субъектам инвестиционной деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона N 39-ФЗ инвесторами признаются лица, осуществляющие капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств.

В силу абзаца четвертого ст. 6 Закона N 39-ФЗ инвесторы имеют права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

Одновременно инвестор вправе передать по договору свои права на осуществление капитальных вложений (абзац пятый ст. 6 Закона N 39-ФЗ).

Таким образом, организация "А" вправе переуступить принадлежащее ей право на квартиру физическому лицу.

Такое право может быть передано по сделке (уступке требования) на основании п. 1 ст. 382 ГК РФ.

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), а также передаче имущественных прав.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

Так, п. 3 ст. 155 НК РФ определяет, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Аналогичный порядок определения налоговой базы предлагают и официальные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 20.09.2006 N 03-04-10/13, УФНС России по г. Москве от 15.04.2010 N 16-15/040164, от 28.03.2008 N 09-11/30092 и от 16.03.2006 N 19-11/20523).

Как указано в п. 1 ст. 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Как следует из вопроса, по условиям договора организация "А" уступает право требования за 1 500 000 руб. Принимая во внимание, что НДС должен был быть предъявлен покупателю, а организации "А" было уплачено 1 500 000 руб., полагаем, что данная сумма уже включает НДС.

Пункт 1 ст. 166 НК РФ предусматривает, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

На основании п. 4 ст. 164 НК РФ при передаче имущественных прав, предусмотренных п.п. 2-4 ст. 155 НК РФ, сумма налога должна определяться расчетным методом.

Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемом случае величина налога, подлежащего уплате при уступке права требования, составляет 6 295,42 руб. ((1 500 000 руб. - 1 458 730 руб.) х 18 / 118).

 

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Завьялов Кирилл, Родюшкин Сергей

  

Как учитывается банковская гарантия в бухгалтерском и налоговом учете? 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация-принципал ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не учитывает собственно банковскую гарантию. 

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Таким образом, банковская гарантия - это один из способов обеспечения исполнения обязательств.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ).

Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрены забалансовые счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Счет 008 предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

Счет 009 предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Таким образом, на забалансовом счете 008 банковскую гарантию учитывает бенефициар, в пользу которого эта гарантия выдается. На счете 009 банковскую гарантию учитывает организация, ее предоставляющая, то есть гарант.

В рассматриваемой ситуации организация является принципалом.

Поскольку принципал (организация) не выдает и не получает банковскую гарантию, учитывать ее на забалансовых счетах (в том числе и на счете 009) не следует.

В то же время банковская гарантия предоставляется принципалу за вознаграждение, которое образует у принципала расходы. Следовательно, у него возникает необходимость учета выплат, связанных с получением банковской гарантии.

Вознаграждение за выдачу банковской гарантии учитывается организацией в составе прочих расходов в сумме, установленной договором (пп. 11, 14.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В соответствии с пп. 16, 18, 19 ПБУ 10/99 прочий расход признается в период получения банковской гарантии и уплаты вознаграждения.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом могут отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Дебет 76 Кредит 51

- оплачена банку-гаранту сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии;

Дебет 91 Кредит 76

- вознаграждение гаранта отражено в составе прочих расходов.

В налоговом учете затраты на оплату услуг банка могут относиться как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренным п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и к внереализационным расходам в соответствии с положениями п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде вознаграждения за предоставление банковской гарантии в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

В то же время имеются разъяснения Минфина России, в соответствии с которыми расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается (письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4).

Обратите внимание, что если вознаграждение за выдачу банковской гарантии определено в процентах, то согласно официальной позиции расходы следует учитывать с применением ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7, от 25.02.2010 N 03-03-06/1/90).

 

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ананьева Лариса, Монако Ольга

 

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа