Консультации экспертов ГАРАНТа.
В начале июля 2011 года ООО "А" переуступило данное право требования долга ИП, применяющему УСН, с объектом налогообложения "доходы минус расходы" так же за 1 508 560 рублей.
Уступка права требования долга регулируется ст.ст. 382-390 ГК РФ.
Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Таким образом, уступкой права требования или цессией называют соглашение о замене прежнего кредитора (цедента), который выбывает из обязательства, на другого субъекта (цессионария), к которому переходят все права прежнего кредитора. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Право первоначального кредитора (цедента) переходит к новому кредитору (цессионарию) в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).
В силу п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Что касается документального оформления непосредственно передачи заложенности, то на сегодняшний день законодательство не содержит точного перечня документов, необходимых для оформления переуступки права требования (цессии). Можно предположить, что такими документами могут быть договоры поставки, накладные на отгрузку, счета-фактуры, акты выполненных работ и другие, при этом лучшим вариантом будет передача не оригиналов документов, а их копий. К сведениям, имеющим значение для осуществления цессии, можно, например, отнести судебные иски должника, данные о платежеспособности.
Поэтому на основании п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации могут составить документ (акт приема-передачи) в произвольной форме, которая должна содержать ряд обязательных реквизитов, установленных данным пунктом.
Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, передача имущественных прав.
Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором (ООО "А"), получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Следовательно, операции по вторичной реализации права требования в рассматриваемой ситуации не облагаются НДС, так как налогооблагаемая база равна 0 (1 508 560 - 1 508 560) руб.
Однако в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав, обязан выставить соответствующие счета-фактуры.
Следует отметить, что порядок по заполнению счета-фактуры при переуступке денежного требования законодательно не установлен. Поэтому мы считаем, что можно опираться на рекомендации налоговых органов по оформлению счета-фактуры при реализации имущества, учтенного с НДС (письма УФНС по г. Москве от 11.05.2004 N 24-11/31157, от 12.10.2004 N 24-11/65554):
- в графе 1 счета-фактуры делается пометка "с межценовой разницы";
- в графе 5 - отражается "межценовая разница" с учетом НДС (в данном случае ставиться прочерк);
- в графе 7 - ставка налога в размере 18/118;
- в графе 8 - сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке (в данном случае - прочерк);
- в графе 9 - стоимость реализованного имущественного права (1 508 560 руб.)
В книге продаж по данному счету-фактуре в графе 4 указывается "межценовая разница", включая налог, в графе 5а - "межценовая разница", а в графе 5б - сумма НДС, предъявленная продавцом к оплате покупателю "с межценовой разницы".
Налог на прибыль
Организация выступает в качестве цессионария по первоначальному договору приобретения права требования.
Особенности формирования налоговой базы при уступке (переуступке) права требования даны в ст. 279 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ расходы по покупке права требования признаются в целях налогообложения прибыли только при получении дохода от его дальнейшей реализации или при прекращении обязательства.
При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Учитывая, что организация переуступает право требования по той же цене, что и приобрела его, в данной ситуации не возникает дохода, подлежащего налогообложению.
Бухгалтерский учет
Дебиторская задолженность, приобретенная организацией на основании договора цессии, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) учитывается в составе финансовых вложений организации.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), наличие и движение финансовых вложений учитывается на счете 58 "Финансовые вложения".
На основании п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02).
Так как дебиторская задолженность приобретается за плату, она учитывается в сумме фактических затрат на ее приобретение и отражается следующими проводками:
Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Цедент"
- 1 508 560 руб. - принято к учету денежное требование на основании договора уступки права требования долга (и документов, удостоверяющих это право).
После оплаты цеденту в соответствии с договором цессии на дату оплаты необходимо сделать запись:
Дебет 76, субсчет "Цедент" Кредит 51
- 1 508 560 руб. - произведена оплата цеденту.
Далее в рассматриваемой ситуации организация переуступила долг в размере 1 508 560 рублей за ту же сумму, что и приобрела, следовательно, приобретенное цессионарием право требования выбывает (п. 25 ПБУ 19/02). Выбытие финансовых вложений признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету либо при последующей уступке права требования, либо при погашении обязательства должника.
Поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом деятельности организации, организация учитывает в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 34 ПБУ 19/02).
Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, операции по уступке права требования следует отражать с применением счета 91.
Таким образом, при погашении задолженности организацией-должником в учете организации могут быть сформированы следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 1 508 560 руб. - признан доход от уступки права требования;
Дебет 51 Кредит 76
- 1 508 560 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58
- 1 508 560 руб. - списана стоимость выбывшего финансового вложения.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гадалина Ольга, Горностаев Вячеслав
Организация 1 должна физическому лицу 250 000 рублей.
Заключен договор уступки права требования (цессии) с физическим лицом, согласно которому к организации 2 перешло право требования долга в сумме 250 000 рублей с организации 1. Цена права по договору уступки 250 000 рублей, которую организация 2 еще не уплатила физическому лицу.
Кроме того, организация 3, имеющая задолженность перед организацией 2 за оказанные услуги, перевела свой долг в сумме 250 000 рублей физическому лицу. Физическое лицо и организация 2 заключают соглашение о прекращении обязательств зачетом встречных однородных требований.
Как организации 2 (УСН) отразить это в бухгалтерском учете?
Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (в рассматриваемом случае - лицу) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (в рассматриваемом случае - Вашей организации) по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Уступка права требования, также именуемая цессией, представляет собой перемену кредитора в обязательстве в результате совершения соответствующей сделки.
При этом согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ согласие должника на переход прав кредитора к другому лицу не требуется.
Уступаемые права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (в частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и иных способах обеспечения обязательств, если стороны не достигли по ним иного соглашения). Первоначальный кредитор (цедент) утрачивает все права по сделке, которые переходят новому кредитору (цессионарию) (ст. 384 ГК РФ).
Согласно п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" к финансовым вложениям организации относится в том числе дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
Вместе с тем согласно п. 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другое);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью).
В рассматриваемой ситуации в отношении приобретаемых организацией прав требования одного из указанных выше условий не выполняется. Приобретаемый организацией актив не способен принести доход в будущем.
В этой связи полагаем, что приобретенное право требования в рассматриваемой ситуации не подлежит учету в составе финансовых вложений.
В рассматриваемой ситуации доходы и расходы, полученные в результате осуществления хозяйственной операции, следует учитывать в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" соответственно. При этом, по нашему мнению, в соответствии с положениями указанных ПБУ доходы и расходы в данном случае не относятся к доходам и расходам по обычным видам деятельности, а являются прочими доходами и расходами (п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99).
Поэтому заключение договора уступки права требования у организации 2 (Вашей организации) может сопровождаться следующими записями:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией" 1 Кредит 76, субсчет "Расчеты с физическим лицом"
- отражено приобретение дебиторской задолженности.
Таким образом, у Вашей организации одновременно образуются дебетовая и кредитовая задолженности. Организация должна физическому лицу, в то же время организация 1 становится должником Вашей организации.
В момент погашения долга организацией 1 следует учесть полученный организацией доход:
Дебет 51 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 250 000 руб. - учтен доход;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией" 1
- 250 000 руб. - задолженность погашена.
В налоговом учете денежные средства по указанным операциям подлежат учету в составе дохода на дату их получения (письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-11-06/2/112).
При этом, учитывая закрытый перечень расходов, предусмотренный ст. 346.16 НК РФ, расходы по приобретению права требования долга не учитываются при исчислении налога организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения (письма МНС РФ от 16.04.2004 N 22-1-14/705, Минфина России от 13.10.2009 N 03-11-06/2/207).
Как следует из Вашего вопроса, организация 3, имеющая задолженность перед Вашей организацией за оказанные услуги, перевела свой долг в сумме 250 000 руб. физическому лицу.
Согласно ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. В результате перевода долга первоначальный должник (организация 3) из обязательств выбывает, а весь долг переходит к новому должнику (физическому лицу).
В рассматриваемой ситуации Ваша организация являлась кредитором. При этом согласие кредитора, по нашему мнению, следует отразить внесением изменений в аналитический учет по счету 62, путем замены наименования одного должника другим. Изменения, вносимые в аналитический учет, следует оформить бухгалтерской справкой.
В результате перевода долга с согласия Вашей организации у физического лица образуется задолженность перед Вашей организацией в сумме 250 000 руб.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Факт проведения зачета взаимных требований целесообразно отразить в акте произвольной формы, составленном с указанием обязательных реквизитов, поименованных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В акте, на наш взгляд, следует указать также информацию о размерах встречных требований, перечислить реквизиты документов, служащих основанием для возникновения задолженности и т.п.
После подписания акта взаимозачета встречные обязательства считаются погашенными.
В результате в бухгалтерском учете Вашей организации в рассматриваемой ситуации будут сделаны следующие записи:
Дебет 76, расчеты с физическим лицом Кредит 62
- 250 000 руб. - проведен зачет взаимных требований, задолженности погашены.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ананьева Лариса, Мельникова Елена
Организация "А" заключила договор на поставку строительного крана на сумму 7 000 000 руб. и сделала 100%-ную предоплату. Сумма НДС по предварительной оплате к вычету не предъявлялась.
Через месяц организация "А" уступила право требования по договору цессии организации "Б" за ту же сумму (7 000 000 руб.).
Должна ли организация "А" (общий режим налогообложения) исчислить НДС и в каком размере?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации НДС начислять не следует.
Однако, учитывая позицию контролирующих органов, не исключено, что свою правоту придется доказывать в суде.
Если же организация примет решение уплачивать НДС, то сумму налога следует исчислять по ставке: 18 / 118 х 100% (1 067 796,61 руб.).
Налоговые органы и Минфин России считают, что первичную уступку (уступку первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг)) облагают НДС в общеустановленном порядке в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ (письма Минфина России от 16.09.2009 г. N 03-07-11/227, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@), указывая, что организация, передающая права требования, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемых имущественных прав и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав требования.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Молчанов Валерий, Горностаев Вячеслав
Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа