Консультации экспертов ГАРАНТа.
Как следует из ст.ст. 723, 724, 755 и 756 ГК РФ, заказчик вправе предъявить подрядчику требования, связанные с недостатками результата работы, обнаруженными в течение гарантийного срока. В частности, если это предусмотрено договором подряда, подрядчику может быть предъявлено требование о возмещении расходов на устранение недостатков (п. 1 ст. 723 ГК РФ). Очевидно, что такое требование заказчик может предъявить подрядчику не ранее чем будет установлена стоимость устранения выявленных недостатков результата работы.
В силу п. 3 ст. 63 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) для участия в деле о банкротстве срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим. Кредиторы по таким обязательствам вправе предъявить требования к должнику в порядке, установленном Законом N 127-ФЗ.
В то же время в соответствии с п. 2 ст. 5 Закона N 127-ФЗ требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов. Кредиторы по текущим платежам при проведении соответствующих процедур, применяемых в деле о банкротстве, не признаются лицами, участвующими в деле о банкротстве, их требования к должнику удовлетворяются в обычном порядке. При этом под текущими платежами понимаются денежные обязательства, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом (п. 1 ст. 5 Закона N 127-ФЗ).
В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 60 разъяснено, что текущими платежами не являются денежные обязательства, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения.
Обращаем внимание, что понятие "обязательства" не тождественно понятию "сделки" или "договоры". Обязательства возникают из договоров и иных указанных в ГК РФ оснований (п. 2 ст. 307 ГК РФ), причем из одного основания может возникнуть несколько обязательств.
Таким образом, в зависимости от момента возникновения у заказчика права требовать от подрядчика компенсации расходов на устранение недостатков (а таким моментом, на наш взгляд, должен считаться момент определения размера расходов, необходимых для устранения недостатков), соответствующее обязательство подрядчика может оказаться либо текущим (и в этом случае должно предъявляться не в рамках дела о банкротстве), либо подлежащим включению в реестр требований кредиторов и удовлетворению в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ.
Согласно п. 2 ст. 374 ГК РФ требование заказчика, основанное на банковской гарантии, может быть представлено банку до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана. Обстоятельства, при наличии которых обязательство гаранта (банка) перед бенефициаром (заказчиком) по гарантии прекращается, перечислены в ст. 378 ГК РФ. Принятие арбитражным судом заявления о признании принципала (подрядчика) банкротом к ним не относится. Соответственно, банк обязан исполнить требование заказчика, предусмотренное банковской гарантией, независимо от того, что в отношении подрядчика введена процедура наблюдения, а также от момента возникновения у подрядчика соответствующего денежного обязательства.
Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство (ст. 370 ГК РФ). Поэтому перед представлением банку требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии заказчику нет необходимости устанавливать, подлежит ли его требование к подрядчику включению в реестр требований кредиторов, поскольку на обязательства банка это не влияет. Банк вправе отказать заказчику в удовлетворении требования, представленного с соблюдением правил п. 1 ст. 374 ГК РФ, только в случаях, перечисленных в ст. 376 ГК РФ.
В п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63 "О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве" указано, что в тех случаях, когда банковской гарантией было обеспечено исполнение обязательства, возникшего до даты возбуждения дела о банкротстве должника-принципала, и гарант уплатил бенефициару сумму, на которую выдана гарантия, после этой даты, судам следует исходить из того, что требование гаранта к должнику-принципалу о возмещении указанной суммы не относится к текущим платежам и подлежит включению в реестр требований кредиторов.
Поэтому денежное требование банка к подрядчику о возмещении сумм, уплаченных заказчику по банковской гарантии (ст. 379 ГК РФ), должно предъявляться в рамках дела о банкротстве и включаться в реестр требований кредиторов только в том случае, если требование заказчика к подрядчику не относится к текущим платежам.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Штукатурова Татьяна, Александров Алексей
Арбитражным судом вынесено решение о взыскании в пользу организации-кредитора убытков, а также процентов за пользование чужими денежными средствами с организации-должника. Организация-кредитор, основываясь на решении суда, отразила в своём учете присужденные суммы в качестве дохода и заплатила с них налог на прибыль. Позднее организация-кредитор заключила возмездный договор об уступке прав требования к должнику другой организации (новому кредитору).
Облагается ли сумма дохода, полученная организацией-кредитором от нового кредитора, НДС и налогом на прибыль?
Уступка права требования долга другому лицу (новому кредитору) регулируется ст.ст. 382-390 ГК РФ.
Пункт 1 ст. 382 ГК РФ предусматривает, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не установлено договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Согласно п. 2 ст. 385 ГК кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
При этом на основании п. 1 ст. 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в письменной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.
В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Договор цессии считается заключенным, даже если в отношении передаваемого права существует спор. Согласно п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации" допустимость уступки права (требования) не ставится в зависимость от того, является ли оно бесспорным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2009 N А56-11103/2009, определения ВАС РФ от 30.05.2007 N 5892/07, от 17.10.2008 N 13746/08).
НДС
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Порядок определения налоговой базы для расчета НДС при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.
При этом абзацем вторым п. 1 ст. 155 НК РФ установлено, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (смотрите письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@, постановления ФАС Центрального округа от 01.03.2012 N Ф10-208/12 по делу N А48-2064/2011, ФАС Уральского округа от 14.11.2011 N Ф09-6788/11 по делу N А60-45086/2010).
Таким образом, так как в рассматриваемом случае сумма дохода, полученного кредитором при уступке права требования, равна сумме денежного требования, права по которому уступлены, облагаемая НДС база отсутствует.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
Порядок признания доходов при методе начисления определен в ст. 271 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях налогообложения прибыли при методе начисления доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
При этом при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187, УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091204).
Однако ГК РФ не предусматривает составления акта при передаче права требования.
Требование по денежному обязательству относится к имущественному праву (то есть не имеет материально-вещественной структуры). Оно может быть передано кредитором другому лицу по сделке (уступке требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).
Сделки (договоры) между юридическими лицами, согласно ст. 161 ГК РФ, заключаются в письменной форме, и оформлять (дополнительно к договору) акт уступки права требования не требуется.
Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48, в котором сказано, что в целях налогообложения под актом уступки права требования следует понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров (работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.
В более позднем письме от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194 специалисты Минфина России также разъяснили, что если договором уступки права требования не предусмотрено составление акта уступки права требования, то доход необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществляется переход права требования к новому кредитору исходя из условий договора уступки права требования.
Следовательно, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль первоначальный кредитор признает доход от уступки права требования в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществляется переход права требования к новому кредитору исходя из условий договора уступки права требования.
Необходимо отметить, что доходы от уступки права требования можно уменьшить на стоимость уступаемой дебиторской задолженности (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ).
Соответственно, так как в рассматриваемой ситуации сумма оплаты по договору уступки права требования равна размеру уступаемых прав, налогооблагаемая база будет равна нулю.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Подволокина Ольга, Королева Елена
Организация приобрела по договору цессии у банка право требования по кредитному договору по цене 82 839 672,13 руб., которая равна сумме основного долга по кредитному договору и начисленных банком и не уплаченных должником процентов с 1 по 16 апреля 2012 года. На дату уступки права требования кредитный договор еще действует, срок исполнения обязательств, предусмотренный договором, наступает в ноябре 2012 года. Организация применяет общий режим налогообложения.
Правомерно ли отражение приобретенного права требования на счете 58?
Как учесть в налоговом учете проценты, начисленные организацией по кредитному договору, права кредитора по которому приобретены по договору цессии?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации приобретенное на основании договора цессии право требования по кредитному договору учитывается по цене приобретения на счете 58 "Финансовые вложения".
В налоговом учете суммы процентов, начисляемых организацией по кредитному договору, права требования по которому перешли к организации, подлежат включению в состав ее внереализационных доходов ежемесячно.
Обоснование вывода:
Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации" отмечает, что действующее законодательство не содержит норм, запрещающих банку уступить права по кредитному договору организации, не являющейся кредитной и не имеющей лицензии на занятие банковской деятельностью.
Пункт 1 ст. 382 ГК РФ указывает, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
В свою очередь, ст. 384 ГК РФ предусматривает, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Пункт 2 ст. 819 ГК РФ предусматривает, что к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Таким образом, заключив договор уступки права требования с первоначальным кредитором (банком), организация становится новым кредитором. При этом организация может как получить денежные средства непосредственно от должника, так и переуступить право требования третьему лицу.
Кроме того, в результате сделки новый кредитор может получить доход в виде процентов сверх суммы процентов, включенной в цену приобретения этого права требования. Этот доход представляет собой сумму процентов за пользование денежными средствами с даты перехода к организации прав кредитора по кредитному договору.
Иными словами, приобретенное цессионарием денежное требование способно принести организации экономические выгоды и, следовательно, принимается организацией к учету в составе финансовых вложений (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (далее - ПБУ 19/02)).
Полученное право требования отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Денежные требования", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по цене его приобретения у первоначального кредитора (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н:
Дебет 58 Кредит 76
- 82 839 672,13 руб. - принято к учету в качестве финансового вложения приобретенное право требования по кредитному договору.
Также к цессионарию переходит право требовать с должника уплату процентов за пользование денежными средствами и санкций с даты перехода к организации прав кредитора по кредитному договору.
В бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов по кредиту, права требования по которому перешли к организации, может отражаться записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет "Расчеты по причитающимся к получению процентам".
Проценты по кредиту начисляют в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом отчетным периодом в силу п.п. 4 и 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" признается месяц, начисление процентов производится ежемесячно (если условиями кредитного договора не предусмотрено условие об оплате ежеквартально или одновременно с возвратом основной суммы долга).
Налог на прибыль
Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Смотрите также ответ Минфина России на вопрос: По договору уступки права требования по кредитному договору, не связанному с реализацией товара, у организации - нового кредитора возникло право начислить и предъявить должнику проценты по кредитному договору за январь, февраль 2010 года и т.д. до момента погашения основного долга. Возникнет ли у организации обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль, если исчисленные проценты должником не оплачены (погашены)? ("Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 10, октябрь 2010 г.), письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/2/191.
Таким образом, суммы процентов, начисляемых организацией по кредитному договору, права требования по которому перешли к организации, подлежат включению в состав ее внереализационных доходов в сумме, определяемой кредитным договором, на последнюю дату каждого месяца.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Машедо Надежда, Мягкова Светлана
Организация заключила контракт на поставку оборудования с иностранным поставщиком. Согласно условиям контракта она открыла безотзывный подтвержденный документарный аккредитив в российском банке. Иностранный подтверждающий банк предоставил финансирование по данному аккредитиву (аккредитив открыт год назад) на следующих условиях:
- срок финансирования - 5 лет с даты открытия аккредитива;
- условия погашения: основная сумма - в конце срока финансирования; проценты - ежеквартально;
- определена ставка финансирования.
Открытый аккредитив учтен организацией на счете 55, субсчет "Аккредитивы в валюте".
Право собственности по контракту на оборудование переходит покупателю после оплаты иностранным подтверждающим банком поставщику всех причитающихся по контракту платежей.
В марте 2012 года подписан акт ввода оборудования и произведен подтверждающим банком последний платеж поставщику, о чем поставщик уведомил покупателя. Оборудование, ранее учтенное организацией на забалансовом счете, поставлено на учет в качестве основного средства (Дебет 01 Кредит 60).
Верно ли поступит организация, если согласно уведомлению поставщика о полном выполнении условий по оплате она закроет задолженность перед поставщиком и отразит задолженность перед подтверждающим банком?
Нужно ли продолжать учитывать аккредитив на счете 55 в течение всего срока финансирования (5 лет) до момента списания денежных средств в пользу иностранного банка?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Задолженность перед поставщиком закрывается в момент перечисления ему денежных средств исполняющим банком. В этот момент возникает задолженность перед исполняющим банком (по основной сумме), которая до момента погашения финансирования по непокрытому аккредитиву будет отражаться по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Обоснование вывода:
При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель (п. 1 ст. 867 ГК РФ).
Для бухгалтерского учета операций с аккредитивом имеет значение, является он покрытым (депонированным) или непокрытым (гарантированным) (п. 2 ст. 867 ГК РФ, п. 4.2 Положения ЦБР от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (далее - Положение ЦБР).
При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.
При открытии непокрытого аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по непокрытому аккредитиву, а также порядок возмещения денежных средств по непокрытому аккредитиву банком-эмитентом исполняющему банку определяется соглашением между банками. Порядок возмещения денежных средств по непокрытому аккредитиву плательщиком банку-эмитенту определяется в договоре между плательщиком и банком-эмитентом.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов) зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов.
Однако счет 55 "Специальные счета в банках" используется в случае открытия покрытого аккредитива, то есть когда деньги плательщика непосредственно перечислены в качестве покрытия в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. В таком случае принятые на учет по счету 55 средства в аккредитивах списываются по мере их использования в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
В рассматриваемой же ситуации денежные средства будут списаны со счета организации только в конце срока, на который предоставлено финансирование, то есть речь идет о непокрытом аккредитиве.
При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк только гарантирует осуществление платежа. Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей Планом счетов предусмотрен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
То есть в рассматриваемой ситуации открытие непокрытого (гарантированного) аккредитива следовало отразить на забалансовом счете 009.
Кроме того, несмотря на предоставленную исполняющим банком отсрочку по погашению платежа, расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ). Следовательно, при отражении расчетов по непокрытому аккредитиву задолженность перед банком учитывается на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", предназначенные для обобщения информации о состоянии кредитов и займов, полученных организацией, не используются.
Таким образом, операции по непокрытому аккредитиву отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 009
- открыт непокрытый аккредитив (заявление на открытие аккредитива, выписка банка);
Дебет 08 Кредит 60
- получено оборудование;
Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Расчеты по аккредитиву"
- произведена оплата поставщику исполняющим банком (выписка банка, уведомление поставщика) (на дату каждого платежа);
Дебет 01 Кредит 08
- принято к учету основное средство.
В конце срока финансирования при перечислении организацией денежных средств в погашение основной суммы обязательства производятся следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по аккредитиву" Кредит 52
- произведено погашение исполняющему банку предоставленного финансирования за счет суммы обеспечения аккредитива;
Кредит 009
- списана сумма обеспечения аккредитива.
Иными словами, задолженность перед поставщиком закрывается в момент перечисления ему денежных средств исполняющим банком. В этот момент возникает задолженность перед исполняющим банком (по основной сумме), которая будет учитываться до момента погашения на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Кроме того, в рассматриваемой ситуации по договору финансирования предусмотрена ежеквартальная уплата процентов исполняющему банку. Как определено п. 4.6 Положения ЦБР, размер и порядок оплаты услуг банков при расчетах по аккредитивам регулируется условиями договоров, заключаемых с клиентами, и соглашениями между банками, участвующими в расчетах по аккредитивам.
Сумма уплаченных банку процентов в бухгалтерском учете являются прочими расходами и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 11, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организаций").
Следовательно, на дату уплаты процентов по аккредитиву будет производиться запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 52 (51)
К сведению:
Поскольку в рассматриваемой ситуации изначально открытие аккредитива отражено неверно, следует произвести исправления по счетам бухгалтерского учета. Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. В зависимости от периода выявления ошибки, а также от признания ошибки существенной или несущественной производится её исправление в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль" или 91 "Прочие доходы или расходы".
В рассматриваемой ситуации открытие аккредитива произведено год назад, то есть выявлена ошибка предшествующего отчетного года, причем после утверждения и представления бухгалтерской отчетности. Однако отражение аккредитива на счете 55 не влияет на финансовый результат организации. Поэтому в любом случае исправление ошибки производится записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде (пп. 1 п. 9, п. 14 ПБУ 22/2010), не затрагивая счета 84 "Нераспределенная прибыль" или 91 "Прочие доходы или расходы".
В рассматриваемой ситуации следует сделать корректирующую запись по счету 55 и счету учета денежных средств, в корреспонденции с которым первоначально было произведено отражение денежных средств на аккредитиве (например по счету 52). Основанием будет служить бухгалтерская справка, составленная в момент исправления ошибки (п. 5 ст. 8, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина, Королева Елена
Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа