Бухгалтерский учет и другие аспекты операций факторинга
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами».
Учитывается принятый на хранение предмет залога:
Дт 91202 «Разные ценности и документы»
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Если предметом залога являются ценные бумаги, учитываемые на счетах депо, то перевод ценных бумаг в залог на приобретателя отражается по счетам главы Д «Счета депо» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее — План счетов).
Затраты, связанные с приобретением прав требования:
Дт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»
Кт счета по учету денежных средств
либо
Кт 47401, 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям».
ОТРАЖЕНИЕ КОМИССИЙ И НДС4
Начисление в последний рабочий день месяца комиссий за обработку документов и других вознаграждений по договору факторинга:
Дт 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования по комиссиям по операциям факторинга»
Кт 70601 «Доходы», символ 16203 «Комиссионные вознаграждения по другим операциям».
Отражение НДС по суммам комиссий, облагаемых НДС, в дату начисления комиссий:
Дт 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования по НДС по операциям факторинга»
Кт 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный», субсчет «Начисленный НДС».
Поступление денежных средств в оплату комиссий, в том числе НДС:
Дт счета по учету денежных средств
Кт 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования по комиссиям по операциям факторинга»
Кт 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования по НДС по операциям факторинга».
Отражение в учете полученного НДС:
Дт 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный», субсчет «Начисленный НДС»
Кт 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный», субсчет «Полученный НДС».
ПОСТУПЛЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОТ ДОЛЖНИКА (ЗАЕМЩИКА)
Поступление денежных средств от должника (заемщика):
Дт счета по учету денежных средств
Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования».
И одновременно в сумме части прав требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости права требования, делается проводка:
Дт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»
Кт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования».
Сумма платежа списывается с внебалансового учета:
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования».
Отнесение финансового результата на счета доходов или расходов:
- при положительном результате:
Дт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»
Кт 70601 «Доходы», символ 12401 «Доходы от проведения других сделок — от погашения и реализации приобретенных прав требования»;
- при отрицательном результате:
Дт 70606 «Расходы», символ 22201 «Расходы по проведению других сделок — погашению и реализации приобретенных прав требования»
Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования».
Денежные средства, поступившие в погашение задолженности, возникшей по условиям первичного договора, но не включенные в объем приобретенных прав требования, зачисляются на счета по учету доходов:
Дт счета по учету денежных средств
Кт 70601 «Доходы», символ 12401 «Доходы от проведения других сделок — от погашения и реализации приобретенных прав требования».
Списание с внебалансового учета сумм обеспечения при полном выполнении должником своих обязательств:
- списание имущества, полученного в обеспечение первичного договора:
Дт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам», 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», 91313 «Драгоценные металлы, принятые в обеспечение по размещенным средствам»
Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»;
- списание гарантий и поручительств, полученных в обеспечение первичного договора:
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства»;
- списание принятого на хранение предмета залога (при возвращении должнику указанного предмета залога):
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кт 91202 «Разные ценности и документы».
Если предметом залога являлись ценные бумаги, учитываемые на счетах депо, то снятие обременения отражается по счетам главы Д «Счета депо» Плана счетов.
РЕАЛИЗАЦИЯ (ПЕРЕПРОДАЖА) ПРИОБРЕТЕННЫХ ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ
Реализация (перепродажа) приобретенных прав требования отражается в учете в том же порядке, что и погашение требований. Условиями сделки определяется цена реализации. Реализация прав требования по этой цене отражается в учете следующим образом:
Дт счета по учету денежных средств
Дт 47401, 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»
Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования».
Права требования клиента к своему должнику
Права требования клиента к своему должнику, уступленные приобретателю (банку) клиентом в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед банком (по договору регрессного факторинга), отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке (для упрощения изложения исключим часть проводок, одинаковых для отражения регрессного и безрегрессного факторинга5).
ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ УСТУПЛЕННЫХ ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ
Отражение в учете уступленных прав требования в сумме обеспечения, определенной в договоре уступки права требования:
Дт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»
Кт 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям».
Одновременно в учете отражается общая сумма приобретенных прав требования (основной долг, проценты, неустойки (штрафы, пени)):
Дт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
ПОСТУПЛЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОТ ДОЛЖНИКА
На сумму денежных средств, поступивших от должника, делается проводка:
Дт корреспондентский счет, счет получателя денежных средств (если он обслуживается в данном банке), счет кассы
Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования».
И одновременно на ту же сумму делается проводка:
Дт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»
Кт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования».
Одновременно списывается задолженность клиента перед банком, в счет обеспечения которой получены денежные средства:
Дт 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»
Кт счета по учету кредитов предоставленных (депозитов и иных размещенных средств), счета по учету прочих размещенных средств
Кт 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам», 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам»
Кт 47427 «Требования по получению процентов»
Кт 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам», 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам»
Кт других счетов по учету соответствующей задолженности.
Сумма платежа списывается с внебалансового учета проводкой:
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования».
СПИСАНИЕ НЕИСПОЛЬЗОВАННОЙ СУММЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ
Списание неиспользованной суммы обеспечения, если после исполнения обязательств клиента перед банком права требования, полученные в качестве обеспечения, использованы не полностью, делается следующими проводками.
Списание с баланса неиспользованной суммы обеспечения:
Дт 47401, 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»
Кт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования».
Списание остатка номинальной стоимости приобретенных прав требования:
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования».
Особенности формирования резервов на возможные потери по ссудам
Описанный порядок отражения операций безрегрессного факторинга предусмотрен Приложением 12 к Положению № 302-П. Однако необходимость отражения уступленного банку клиентом права требования в целях обеспечения исполнения обязательств перед банком на балансовых счетах (счетах главы А Плана счетов) вызывает большие сомнения. И вот почему.
Приложение 1 к Положению Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение № 254-П) определяет, что к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемым ссудами, в целях формирования резервов на возможные потери по ссудам (далее — РВПС) относятся денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг). Так как требования по факторингу признаются ссудной задолженностью, то и формирование резерва по ним осуществляется в соответствии с Положением № 254-П (а не с Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», скажем, как по прочим активам).
К сожалению, в настоящее время Положение № 254-П не полностью учитывает специфические экономико-правовые особенности факторинга, в результате чего резервирование по этому виду операций неизбежно приводит либо к созданию значительных резервов на возможные потери по ссудам, не отвечающих реальному уровню риска (и, соответственно, ухудшающих финансовые результаты деятельности банка), либо к проблемам с проверяющими органами — а зачастую и к тому, и к другому одновременно.
При осуществлении операций по д