ГАРАНТ: Налоговые последствия при безвозмездной уступке права требования по договору займа учредителем жене

Учредитель, как физическое лицо предоставил организации (ООО) процентный займ. По происшествию времени решил этот займ (основное тело без процентов) передать жене в счет погашения долга по алиментам. В этом случае какие налоги возникают у взаимодавца (цедента) и его жены (цессионария)?

Для признания договора цессии возмездным не обязательно, чтобы вознаграждение за уступку права требования было уплачено цеденту именно в денежной форме. В частности, передаваемое право может быть оплачено путем погашения долга цедента перед цессионарием по другому обязательству, то есть в порядке зачета встречных требований (ст. 410 ГК РФ, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2020 N Ф02-5362/20, Девятого ААС от 08.02.2021 N 09АП-77956/20).

В момент уступки права требования в счет погашения долга по алиментам у цессионария (жены) налогооблагаемый доход не возникает, так как алименты НДФЛ не облагаются (п. 5 ст. 217 НК РФ).

В отношении того, возникают ли налогооблагаемые доходы у цедента (учредителя) в момент уступки, следует учесть, что глава 23 НК РФ не устанавливает правил определения величины дохода от уступки требований, в том числе по договору займа, подлежащего налогообложению. Из разъяснений финансового ведомства следует, что налогооблагаемый доход цедента-заимодавца формируется исходя из цены договора цессии. Возможность его уменьшения на расходы по сделке уступки права требования, в том числе путем применения налоговых вычетов, законодательством не предусмотрена (смотрите, например, письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-05/31961, от 11.04.2019 N 03-04-05/25896, от 10.07.2018 N 03-04-06/47916, от 13.02.2018 N 03-04-06/8711, от 10.06.2014 N 03-04-05/27970).

Если придерживаться данной точки зрения, то при заключении возмездного договора цессии у цедента возникнет налогооблагаемый доход (в рассматриваемой ситуации - в размере зачтенных сумм).

Вместе с тем доходом в целях исчисления НДФЛ признается экономическая выгода (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Как представляется, говорить о возникновении у налогоплательщика экономической выгоды можно только в том случае, когда получение того или иного вида имущества предполагает приращение его имущественного состояния и, как следствие, увеличение финансовых результатов его деятельности. Смотрите также постановления АС Уральского округа от 12.02.2019 N Ф09-9499/18, Второго ААС от 04.04.2014 N 02АП-214/14, Одиннадцатого ААС от 02.08.2012 N 11АП-7659/12, от 20.04.2012 N 11АП-2651/12.

Президиум ВС РФ в постановлении от 22.07.2015 N 8-ПВ15 с учетом пп. 3, 7 ст. 3 НК РФ и ст. 41 НК РФ пришел к выводу о том, что в связи с отсутствием специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам, налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено.

Чуть позже правовая позиция, приведенная в постановлении ВС РФ N 8-ПВ15, была признана КС РФ и в отношении доходов, полученных цессионарием при погашении задолженности должником. Так, в определении от 27.10.2015 N 2539-О отмечено, что доходом для целей обложения НДФЛ федеральный законодатель признает лишь экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возникающую у физического лица при осуществлении им хозяйственной деятельности. В случае исполнения обязательства должником перед лицом, которое приобрело право требования к такому должнику, доход возникнет, если размер расходов на приобретение права требования будет меньше, чем размер исполненного обязательства, и составит разницу соответствующих сумм.

Правовая позиция принята к сведению (для обеих описанных ситуаций) как контролирующими органами (в некоторых письмах), так и судами. Смотрите письма ФНС России от 19.01.2022 N СД-19-11/11@, от 09.02.2016 N БС-4-11/1889@, от 20.01.2016 N СА-4-7/566, Минфина России от 25.10.2018 N 03-04-05/76618, апелляционное определение Московского городского суда от 22.12.2015 N 33а-47932/15, постановление Второго ААС от 06.08.2021 N 02АП-5238/21 (определением ВС РФ от 12.07.2022 N 301-ЭС22-10758 отказано в пересмотре), кассационные определения Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 16.09.2021 по делу N 88а-24124/2021, Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 24.02.2022 N 88а-4576/2022.

Принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что не лишены права на определение налогооблагаемого дохода в размере фактически полученной экономической выгоды и цеденты, уступающие требования, вытекающие из договора займа, что также согласуется с положениями п. 1 ст. 41 НК РФ. В рассматриваемой ситуации у цедента (учредителя) не возникает экономическая выгода, соответственно, отсутствует и налогооблагаемый доход. Вместе с тем не исключаем, что налоговый орган может занять иную позицию.

Что касается возникновения налогооблагаемых доходов у цессионария (жены) в момент погашения ООО долга по договору займа (основное тело).

Если опираться на судебную практику, то у жены в описанной ситуации налогооблагаемого дохода не возникает. Вместе с тем не исключаем, что налоговый орган может занять иную позицию. Так, в письме Минфина России от 03.03.2021 N 03-04-07/15031 подчеркнуто: положений, предусматривающих уменьшение суммы выплаты, право требования на которую перешло физическому лицу по договору цессии (переуступки права требования), на сумму расходов, понесенных указанным физическим лицом на приобретение такого права, главой 23 НК РФ не предусмотрено.

В случае безвозмездной уступки права требования по договору займа физическим лицом жене у цедента налогооблагаемого дохода не возникает. Что касается цессионария (нового кредитора)... Следует учитывать, что п. 18.1 ст. 217 НК РФ выводит из-под налогообложения любые доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц, являющихся членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (в том числе супругами), в порядке дарения. Это освобождение распространяется и на случаи дарения имущественных прав, в том числе права требования (смотрите, например, письмо ФНС России от 10.07.2012 N ЕД-4-3/11325@).

В письме Минфина России от 10.07.2018 N 03-04-06/47916 разъясняется, что права требования по договору займа, полученные физическим лицом - цессионарием при безвозмездной уступке, в соответствии с п. 3 ст. 576 ГК РФ будут признаваться даром при соблюдении правил, предусмотренных ст. 382-386, 388 и 389 ГК РФ. В этом случае доход, полученный при безвозмездной уступке прав требования по договору займа, осуществленной между физическими лицами, освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Вместе с тем у физического лица - нового кредитора (жены) возникнет налогооблагаемый доход в момент погашения организацией (ООО) - должником задолженности по договору займа. При этом ООО должно выступить в качестве налогового агента.