ГАРАНТ: Налоговые последствия уступки прав по договору участия в долевом строительстве

ООО передало путем переуступки права требования по договору долевого участия в строительстве объекта (строящееся нежилое помещение) физическому лицу (учредителю), у него образуется задолженность перед ООО. До момента сдачи застройщиком нежилого помещения в эксплуатацию данный учредитель выходит из ООО, в связи с чем ООО обязано ему выплатить действительную стоимость доли.

Уступка прав по договору участия в долевом строительстве расценивается как передача имущественных прав. Такая уступка имеет ряд особенностей, предусмотренных Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Закон выдвигает следующие требования к уступке прав. Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ (ч. 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Если цедентом по соглашению (договору) об уступке прав требований к застройщику является юридическое лицо, уплата цены уступки прав требований производится после государственной регистрации упомянутого соглашения (договора) (ч. 3 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

При выходе участника из ООО общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества. Выплата участнику действительной стоимости доли или выдача в натуре имущества такой же стоимости должна состояться в течение трех месяцев с момента перехода доли к обществу или в другой срок, предусмотренный уставом, но не более одного года (п. 6.1, пп. 2 п. 7, п. 8 ст. 23 Закона об ООО). Такой переход доли к обществу, не являющемуся кредитной организацией, фиксируется на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 94 ГК РФ, п. 2 п. 7 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО)).

Обязательства по выплате действительной стоимости доли в ООО вышедшему участнику и оплате приобретенного права требования могут быть прекращены зачетом по правилам ст. 410 ГК РФ при наличии заявления и при условии, что срок исполнения обязательств сторон наступил.

Налог на прибыль

В целях налогообложения уступка права требования по договору участия в долевом строительстве (ДДУ) рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11).

Выручка от реализации имущественных прав определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права в денежной и (или) натуральной формах (без НДС), и является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

В связи с чем денежные средства, полученные при уступке права требования, в том числе по ДДУ, являются выручкой от реализации имущественных прав (письма Минфина России от 22.07.2016 N 03-11-11/43086, от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025, от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, от 12.05.2008 N 03-11-04/2/83).

Средства, полученные от реализации прав требования по ДДУ, включаются в состав доходов (выручки от реализации имущественных прав) при формировании налоговой базы в размере фактически полученных сумм (определение ВАС РФ от 27.01.2012 N ВАС-15173/11, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Таким образом, налоговой базой является положительная разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права.

В случае уступки участником долевого строительства прав требований налоговая база для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (см. письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58).

НДС

При передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Статьей 155 НК РФ особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) не установлены. И ранее контролирующие органы высказывали мнение, согласно которому налоговая база должна определяться в порядке, установленном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть как полная стоимость прав по договору уступки (см. письма Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-11/61127, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2010 N 13640/09 указал, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна исчисляться на основании п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (см. также определение ВС РФ от 13.06.2017 N 301-КГ17-5978, постановления АС Западно-Сибирского округа от 17.07.2019 N Ф04-5411/17, Тринадцатого ААС от 20.03.2013 N 13АП-3032/13, ФАС Московского округа от 24.05.2012 N Ф05-4197/12, ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 N А55-6801/2010). В письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291@ указано, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС. Поэтому при реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-10/37288).

В последнее время Минфин также изменил свою точку зрения. Так, в письме от 04.03.2024 N 03-07-11/18976 сообщается, что при решении вопросов, касающихся применения НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения, в ситуации, аналогичной изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09, возможно руководствоваться выводами, приведенными в данном постановлении, а также разъяснениями, содержащимися в письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291, подготовленном с его учетом. Таким образом, по мнению Минфина, налоговую базу по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ (письма Минфина России от 26.12.2025 N 03-07-11/127165, от 16.12.2025 N 03-07-11/122272, от 03.10.2024 N 03-07-11/95743).

По мнению Минфина России, моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае (т.е. днем уступки требования по ДДУ) является дата государственной регистрации договора (письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).

Учитывая, что договор уступки прав требования дольщика подлежит государственной регистрации, судьи также придерживаются мнения, что моментом определения налоговой базы по НДС является дата государственной регистрации этого договора, а не дата, указанная в договоре (соглашении) (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 N А65-11398/2008, Восьмого ААС от 05.02.2015 N 08АП-13541/14, Одиннадцатого ААС от 28.12.2011 N 11АП-14178/11).

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за пределами РФ.

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

До 31.12.2025 согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ доходы, получаемые налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом РФ, от реализации (погашения) в том числе долей участия в уставных капиталах российских организаций при условии, что на дату реализации (погашения) таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (см. письма Минфина России от 15.06.2020 N 03-04-06/51186, от 18.06.2019 N 03-04-05/44442). Основание (порядок) приобретения доли в уставном капитале для целей применения п. 17.2 ст. 217 НК РФ значения не имеет (см. письма Минфина России от 11.09.2018 N 03-04-05/64880, от 04.12.2017 N 03-04-05/80503, от 26.04.2016 N 03-04-05/24235).

В письмах Минфина России от 07.04.2022 N 03-04-05/29529, от 09.11.2018 N 03-04-06/80846 разъяснено, что при выходе участника из общества с выплатой ему действительной стоимости доли, приобретенной после 01.01.2011, доходы от такого отчуждения освобождаются от НДФЛ при соблюдении условий, предусмотренных п. 17.2 ст. 217 НК РФ. В целях применения положений п. 17.2 ст. 217 НК РФ не имеет значения, была ли выплачена участнику при его выходе из общества действительная стоимость доли в денежной форме или ему было выдано имущество такой же стоимости. Также не важно, приобреталась ли доля в уставном капитале общества по договору купли-продажи или при его учреждении (см. письмо Минфина России от 24.10.2018 N 03-04-06/76246).

С 1 января 2026 года формулировка п. 17.2 ст. 217 НК РФ уточнена. Так, с этой даты из льготы исключены случаи реализации долей при выходе (выбытии) из организации.

При выходе участника из общества полученная им действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ с полной суммы полученного дохода (см. письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-04-06/40675, от 21.06.2013 N 03-04-05/23404, от 26.03.2013 N 03-04-05/4-286, от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170 и др., постановление ФАС Центрального округа от 14.07.2014 N Ф10-1945/14). В отношении таких доходов общество является налоговым агентом и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ с полной суммы выплаченного дохода, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган.

Как неоднократно разъяснял Минфин России, в ст. 226 НК РФ не предусмотрена возможность учета налоговым агентом расходов налогоплательщика на приобретение долей в уставном капитале общества в отношении доходов налогоплательщика, получаемых при его выходе из состава участников общества (письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-04-05/20006, от 24.04.2020 N 03-04-05/33289). Поэтому, выплачивая участнику действительную стоимость доли, налоговый агент не может определить размер дохода в виде превышения суммы денежных средств, которые получены участником при выходе из организации, над расходами на приобретение доли.

Стоит заметить, что п. 11 ст. 226 НК РФ с 2025 года предусматривает возможность учета налоговым агентом при исчислении НДФЛ фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов физических лиц, которые в соответствии с главой 23 НК РФ учитываются при исчислении суммы налога. Основанием является заявление налогоплательщика. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ в целях главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных однородных требований.

Таким образом, при подписании соглашения о зачете между ООО и вышедшим из ООО участником у участника возникает доход, признаваемый объектом налогообложения НДФЛ.