ГАРАНТ: Некоторые аспекты исполнения договора факторинга в рамках агентского договора

Организация-комитент заключила агентский договор с комиссионером. В рамках этого агентского договора комиссионер заключил договор факторинга с банком. Кроме агентского договора у комиссионера с контрагентом-покупателем есть и прямые договора. Платежный реестр для банка включает в себя данные по обоим договорам. По условиям договора факторинга банк перечисляет комиссионеру часть суммы по реестру. Окончательная оплата банком комиссионеру по реестру происходит после полной оплаты контрагента-покупателя банку суммы по реестру. Не дожидаясь полной оплаты банком по реестру, комиссионер перечисляет всю сумму задолженности по агентскому договору комитенту.

Какие проводки должны быть сделаны комитентом и комиссионером в рамках этого агентского договора при условии, что банк оплатил комиссионеру неполную сумму по реестру, а комиссионер оплатил комитенту всю сумму? Должна ли организация-комитент закрыть сумму задолженности контрагента-покупателя полностью или оставить кредиторскую задолженность на комиссионере до полной оплаты банком комиссионеру, т.к. у комиссионера осталась не закрытая задолженность с контрагентом-покупателем?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма, полученная от комиссионера в счет будущих платежей от покупателя, может рассматриваться как предоставление комитенту коммерческого кредита, как сумма займа под залог товара, как обеспечительный платеж.

В рассматриваемом случае следует заключить дополнительное соглашение между комитентом и комиссионером об определении правовой природы поступившей суммы. В отсутствие соглашения данная сумма рассматривается как авансирование, что противоречит природе комиссионных отношений.

До заключения соглашения, на наш взгляд, поступившая сумма может быть отражена обособленно на отдельном субсчете, открытом для счета 76.

В учете комитента и комиссионера за покупателем должна отражаться дебиторская задолженность, что следует отразить в отчете комиссионера.

Обоснование позиции:

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (абзац первый ст. 1001 ГК РФ).

Как видим, посреднические отношения по договору комиссии не предполагают передачу комиссионером в пользу комитента какого-либо имущества (включая деньги) до принятия исполнения по сделкам от третьих лиц (смотрите также п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии"; постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.09.2015 N Ф03-4063/15 по делу N А51-23251/2014). Такую передачу невозможно квалифицировать в качестве предварительной оплаты, поскольку обязательство комиссионера передавать полученное от третьих лиц не предполагает встречного исполнения.

Ранее в судебной практике существовало мнение, что при таком положении вещей авансирование комитента в счет будущих поступлений средств от третьих лиц, если иное не вытекает из существа отношений сторон, должно рассматриваться как предоставление комитенту коммерческого кредита (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85, постановление ФАС Московского округа от 25.07.2012 N Ф05-7314/12 по делу N А40-132528/2011). Заметим, что договор комиссии может предусматривать беспроцентный характер коммерческого кредита (п. 1 ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ).

В отсутствие такого указания комиссионер имеет право на получение от комитента процентов на сумму коммерческого кредита в размере, определенном договором, или, если таковой не определен соглашением сторон, - в размере ставки рефинансирования (за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Однако судебная практика последних лет, рассматривая аналогичные ситуации, приходит к выводу, что при выкупе товара до его реализации комиссионером, так называемые договоры комиссии фактически являются договорами, заключаемыми в порядке, предусмотренном ст. 358 ГК РФ, а также ст. 7 ФЗ от ДД.ММ.ГГГГ N 196-ФЗ "О ломбардах". Суды приходят к выводу, что фактически полученная комитентом сумма является стоимостью оценки товара, передаваемого в залог, и, соответственно, суммой займа под залог товара (см. решения Краснодарского краевого суда от 01.12.2025 N 12-1020/2025, Севастопольского городского суда от 23.07.2025 N 12-30/2025, Советского районного суда г. Казани Республики Татарстан от 19.12.2023 N 2-10148/2023, Автозаводского районного суда г. Тольятти Самарской области от 04.10.2022 N 2-5008/2022, Петуховского районного суда Курганской области от 02.03.2021 N 2-156/2021 и т.д.).

Однако сказанное не препятствует сторонам определить иной правовой режим платежей, уплачиваемых комитенту в счет будущих поступлений средств от третьих лиц, например, в качестве способа обеспечения исполнения обязательств. Так, стороны вправе предусмотреть, что предоставленные комитенту денежные средства являются обеспечительным платежом и до исполнения поручения обеспечивают будущее обязательство комиссионера по передаче комитенту исполненного от третьих лиц и засчитываются в счет исполнения такого обязательства; в случае же прекращения обеспечиваемого обязательства такие платежи подлежат, например, возврату комиссионеру (ст. 381.1 ГК РФ).

В рассматриваемом случае не заключено соглашение сторон об авансировании комиссионером комитента.

Следовательно, учет зачисления денежных средств комиссионером на расчетный счет комитента в счет будущих поступлений от покупателя будет зависеть от правового режима платежей, установленного сторонами договора.

Учет у комитента

В общем случае товар, переданный комиссионеру, учитывается комитентом на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расчеты с комиссионером могут вестись с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Выручка от реализации товаров признается комитентом доходом от обычных видов деятельности организации (пункты 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Признание выручки производится при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Выручка признается организацией-комитентом на указанную в отчете комиссионера дату продажи продукции покупателю в сумме, указанной в отчете.

Отгрузив товар покупателю, комиссионер составляет отчет с приложением копий первичных учетных документов и счетов-фактур, выставленных покупателям, и передает его комитенту. Отчет комиссионера является основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента операций по договору комиссии. При этом специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений.

В рассматриваемом случае в отчете комиссионера указывается только сумма реализации без указания сумм погашения задолженности.

Если комиссионер участвует в расчетах с покупателями, как в данной ситуации, то в бухгалтерском учете признание выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет учета расчетов с комиссионером.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 90, субсчет "Выручка" - на основании отчета комиссионера отражена реализация товара и задолженность по ней.

Некоторые специалисты предлагают альтернативный вариант - составление в этой ситуации двух проводок:

Дебет 62 Кредит 90 - отражена реализация продукции покупателям;

Дебет 76 Кредит 62 - сумма выручки показана как задолженность комиссионера.

Поскольку Инструкция по применению Плана счетов не содержит конкретных указаний по данному вопросу, то организация может использовать любой из этих вариантов, предусмотрев соответствующий порядок в учетной политике.

Когда поступают денежные средства от комиссионера делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет 51 Кредит 76 - получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар.

Если поступает сумма, равная сумме дебиторской задолженности за комиссионером по договору поставки с покупателем при отсутствии информации от комиссионера о погашении задолженности покупателя, то счет 76 закрывается.

В результате в бухгалтерском учете отсутствует задолженность от комиссионера по рассматриваемому покупателю.

При поступлении информации от комиссионера сумма платежа, полученная в счет будущих платежей от покупателя, на наш взгляд, до определения ее правовой природы может быть отражена на отдельном субсчете, открытом для счета 76.

Смотрите также материал:

• Энциклопедия решений. Как должнику учитывать операции по коммерческому кредиту (март 2026);
• Энциклопедия решений. Как учитывать обеспечительный платеж по договору аренды (март 2026);
• Энциклопедия решений. Учет заемщиком получения заемных денежных средств (март 2026);
• Вопрос: ООО на общей системе налогообложения оформляет договор залога под полученный заем от другого юридического лица. Предмет залога (основные средства) остается у залогодателя. Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2024 г.).

Учет у комиссионера

Денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 4 ФСБУ 9/2025, п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При поступлении денег от покупателя комиссионер производит следующую запись:

Дебет 51 Кредит 62 - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 62 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - отражена задолженность перед комитентом;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 - перечислены денежные средства комитенту.

В рассматриваемом случае у комиссионера на счете 62 за покупателем числится задолженность, а у комитента задолженность на счете 76 закрылась, так как комиссионер перечислил больше, чем заплатил покупатель.

Чтобы избежать подобных ситуаций в будущем, считаем необходимым дополнить отчет комиссионера информацией о поступлении денежных средств от покупателей и заключить дополнительное соглашение об определении правовой природы поступившей суммы. В отсутствие соглашения данная сумма рассматривается как авансирование, что противоречит природе комиссионных отношений.

Таким образом, и в учете комиссионера, и в учете комитента за покупателем должна отражаться задолженность.