ГАРАНТ: Обязанность налогового агента по удержанию налога на прибыль с выплачиваемой нерезиденту цены договора уступки

Между Компанией "А", зарегистрированной в ОАЭ (цедент), и Компанией "Б", зарегистрированной в РФ (цессионарий), заключен договор об уступке задолженности по договору займа. Основной должник по займу - Компания "В" - резидент (зарегистрирована в РФ). Возникает ли у Компании "Б" (резидента) обязанность налогового агента по удержанию налога на прибыль с выплачиваемой нерезиденту цены договора уступки? Если возникает, то исходя из какой суммы дохода должен быть исчислен налог на прибыль? В каком разделе налогового расчета отразить доход Компании "А" по уступке задолженности?

Согласно Гражданскому кодексу права требования относятся к имущественным правам. При этом отношения сторон по сделке уступки права требования регламентируются ст. 382-390 ГК РФ.

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

В соответствии с пп. 1, 2 ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты. Право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, стоимость реализованных имущественных прав определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования включаются как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту.

Иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль в том случае, если они осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ).

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со ст. 309 НК РФ.

В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 1.1 ст. 309 НК РФ).

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом на прибыль, отнесен процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе к ним относятся:

• государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
• иные долговые обязательства российских организаций, индивидуальных предпринимателей, не указанные выше.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).

В итоге на основании п. 3 ст. 247, подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида, полученный иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, является доходом от источников в РФ и подлежит обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника его выплаты. Источник выплаты доходов налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Налог с данного вида дохода иностранного юридического лица исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход, по ставке 25% (абзац четвертый п. 1 ст. 310, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Вместе с тем между Правительством Российской Федерации и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов в г. Абу-Даби 17.02.2025 заключено Соглашение об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении избежания и уклонения от налогообложения. Данное соглашение имеет приоритет над положениями НК РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 11 указанного соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государств и фактически принадлежащие резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на проценты, является резидентом другого Договаривающегося Государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% общей суммы процентов.

Таким образом, в ситуации, если бы российская организация выплачивала иностранной организации - резиденту ОАЭ проценты по договору займа, то такой доход подлежал бы обложению налогом на прибыль в РФ по ставке 10% при условии представления иностранной организацией российской (налоговому агенту) подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Как указано в начале, права требования относятся к имущественным правам. Соответственно, иностранная компания получает от цессионария не доход в виде процентов по займу, а доход от реализации имущественного права, который налогом в РФ у источника выплаты не облагается. Такая точка зрения в свое время был продемонстрирована в письмах Минфина России от 25.09.2019 N 03-08-05/73798, от 26.06.2008 N 03-07-08/154.

Доходы от реализации таких имущественных прав не подлежат налогообложению у источника выплаты, но при этом признаются доходами от источников в РФ. Поэтому они отражаются в налоговом расчете в разделе 4 с применением кода 35 (п. 111 Порядка заполнения, Приложение N 6 к Порядку заполнения, утв. приказом ФНС России от 26 сентября 2023 г. N ЕД-7-3/675@).

Вместе с тем не исключаем наличие рисков, связанных с тем, что налоговый орган займет иную позицию (посчитает, что при выплате доходов иностранной компании цессионарием возникает обязанность удержания налога с доходов в части, приходящейся на доходы в виде процентов). На это можно возразить, в частности, тем, что при уступке права требования отсутствует механизм определения суммы доходов, который можно считать доходом в виде процентов.

Косвенным подтверждением наличия налоговых рисков можно расценить разъяснения, представленные:

• в письме УФНС России по г. Москве от 14.10.2008 N 20-12/096036: с суммы дивидендов, распределенных участнику ООО решением общего собрания участников пропорционально его доли в уставном капитале, право требование которых было передано участником - юридическим лицом физическому лицу, ООО как налоговый агент обязано удержать налог на прибыль;
• в письме Минфина России от 20.12.2024 N 03-08-05/129547: российская организация-цессионарий, выплачивая швейцарской компании доход по договору уступки требования долга, вытекающего из договора аренды железнодорожного оборудования, должна в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ удержать и уплатить налог на прибыль организаций от источников в Российской Федерации. При этом у российской организации-должника при выплате в адрес другой российской организации-цессионария средств в счет погашения своего долга не возникнет обязанностей налогового агента по налогу на прибыль от источников в Российской Федерации.

Для устранения сомнений напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или ФНС России.