ГАРАНТ: Получение имущественного налогового вычета при уступке прав требования (по договору, не связанному с участием в долевом строительстве)
Сын (не является гражданином РФ) по договору цессии уступил матери (налоговый резидент РФ) права требования к ООО (не связаны с участием в долевом строительстве). В договоре цессии указано, что он содержит элементы как цессии, так и договора дарения (поскольку договор заключен между родственниками). Цена уступки прав не указана. В последующем мать продала права требования третьему лицу. Имеет ли право мать при исчислении НДФЛ уменьшить доход, полученный ею от продажи права требования, на расходы, понесенные её сыном (цедентом-дарителем) на приобретение права требования?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Мать (цессионарий) в рассматриваемой ситуации при исчислении НДФЛ в отношении дохода, полученного от продажи прав требования, не вправе учесть документально подтвержденные расходы цедента-дарителя на приобретение данного права требования.
Обоснование позиции:
Доходы от продажи прав требования к российской организации, полученные физическим лицом-налоговым резидентом РФ, признаются объектом налогообложения НДФЛ (далее также - налог) (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 41, подп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поскольку нормы ст. 217 НК РФ не выводят такие доходы из-под налогообложения, они включаются в расчет налоговой базы по НДФЛ у налогоплательщика-продавца (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Специальных правил определения налоговых обязательств цессионариями главой 23 НК РФ не установлено. По данному вопросу существует две позиции:
- доходом цессионария являются суммы, фактически поступившие по договору переуступки прав требования или от должника (смотрите, например, письмо Минфина России от 03.03.2021 N 03-04-07/15031, письмо ФНС России от 22.03.2021 N БС-4-11/3713@);
- доходом цессионария признается разница между фактически поступившими по договору переуступки прав требования или от должника суммами и расходами на приобретение прав требования (смотрите, например, письмо Минфина России от 25.10.2018 N 03-04-05/76618, письмо ФНС России от 19.01.2022 N СД-19-11/11@, определение КС РФ от 27.10.2015 N 2539-О, постановление Президиума ВС РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15).
Налогоплательщик-цессионарий в рассматриваемой ситуации не понес каких-либо расходов на приобретение проданного права требования, поэтому изначально его доходом для целей исчисления НДФЛ в любом случае будет признаваться сумма, фактически поступившая по договору переуступки (продажи) прав требования.
Что касается уменьшения данного дохода на понесенные цедентом-дарителем расходы на приобретение прав требования, то абзац девятнадцатый подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ предусматривает, что в случае, если при получении налогоплательщиком имущества, имущественных прав, в том числе цифровых прав, включающих одновременно цифровой финансовый актив и утилитарное цифровое право, в порядке наследования или дарения налог в соответствии с пп. 18, 18.1 ст. 217 НК РФ не взимается, при налогообложении доходов, полученных при продаже (в том числе по договору мены) таких имущества, имущественных прав и (или) при погашении таких имущественных прав, в том числе имущества, имущественных прав, полученных в результате выкупа указанных цифровых прав, учитываются также документально подтвержденные расходы наследодателя (дарителя) на приобретение таких имущества, имущественных прав, в том числе цифровых прав, если эти расходы не учитывались наследодателем (дарителем) в целях налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных подп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Права требования для целей налогообложения относятся к имущественным правам (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, письмо Минфина России от 31.07.2020 N 03-07-11/67418). При их получении в данном случае НДФЛ не взимался в силу п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Данные обстоятельства формально указывают на выполнение всех необходимых условий для уменьшения полученного цессионарием дохода от продажи прав требования на документально подтвержденные расходы цедента-дарителя на их приобретение. Вместе с тем нужно учитывать, что возможность, установленная абзацем девятнадцатым подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, реализуется при наличии у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (вместо такового). При этом согласно подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет применяется в следующих случаях: при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).
Как видим, закон предусматривает возможность получения имущественного налогового вычета при уступке прав требования только если речь идет о правах требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) (смотрите также письма Минфина России от 11.04.2019 N 03-04-05/25896, от 09.11.2018 N 03-04-06/80874). Поскольку в анализируемой ситуации цессионарий уступает (продает) права требования, не связанные с долевым строительством, по нашему мнению, он не имеет права на уменьшение полученного при этом дохода на документально подтвержденные расходы цедента-дарителя на приобретение прав требования в связи с отсутствием у него права на имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Официальные разъяснения и (или) материалы судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружены. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Иную точку зрения налогоплательщик должен быть готов отстаивать в споре с налоговым органом.