ГАРАНТ: Порядок отражения в учете организации-дольщика операций, связанных с исполнением обязательств по договору участия в долевом строительстве с использованием счета эскроу и передачей прав по такому договору новому дольщику
В марте 2024 г. между ООО и застройщиком был заключен договор участия в долевом строительстве квартиры на сумму 10 млн руб. Оплата производилась на эскроу-счет, обязанность выполнена частично в размере 8 млн руб.
31.07.2025 заключен договор уступки прав по ДДУ (договор долевого участия в строительстве объекта) с переводом долга на физическое лицо. По этому договору ООО (участник 1) уступает в полном объеме физическому лицу (участнику 2) все права и обязанности по ДДУ. Участник 2 уведомлен о том, что участник 1 не в полном объеме исполнил свои обязательства по оплате долевого взноса застройщику.
Цена договора - 10 млн руб. Расчеты осуществляются следующим образом: 8 млн руб. оплачивается на расчетный счет участника 1 после госрегистрации договора уступки, остальные 2 млн руб. оплачиваются участником 2 в счет исполнения обязанности перед застройщиком по оплате задолженности по ДДУ на счет эскроу.
Изначально уступка прав по ДДУ не планировалась. В периоде перечисления денежных средств на счет эскроу в учете была сделана запись: Дебет 55 Кредит 51.
Какие проводки следует сделать в учете ООО в связи с уступкой? Как заполнить счет-фактуру на уступку (пример)? Как отражаются операции в налоговых декларациях по НДС и по налогу на прибыль?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен порядок отражения в учете организации-дольщика операций, связанных с исполнением обязательств по договору участия в долевом строительстве с использованием счета эскроу и передачей прав по такому договору новому дольщику. Возможный вариант записей на счетах бухгалтерского учета смотрите в тексте обоснования.
Налоговые базы по НДС и налогу на прибыль будут равны нулю руб. Отдельные нюансы заполнения счета-фактуры, деклараций по НДС и налогу на прибыль рассмотрены в тексте обоснования.
Обоснование позиции:
1.Бухгалтерский учет
По договору счета эскроу банк открывает специальный счет эскроу для учета и блокирования денежных средств, полученных им от владельца счета (депонента, дольщика) в целях их передачи другому лицу (бенефициару, застройщику) при возникновении оснований, предусмотренных названным договором. Права на денежные средства, находящиеся на счете эскроу, принадлежат депоненту до даты возникновения оснований для передачи денежных средств бенефициару, а после указанной даты бенефициару (п. 1 ст. 860.7, ч. 2 ст. 15.5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости"). По общему правилу, ни депонент, ни бенефициар не вправе распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете эскроу (п. 1 ст. 860.8 ГК РФ).
Нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен порядок отражения в учете организаций-дольщиков сумм денежных средств, находящихся на счете эскроу.
В Инструкции по применению Плана счетов указано, что на отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках", учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования. В частности, поступивших бюджетных средств, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т.д. Таким образом, перечень сумм, которые могут учитываться на данном счете, не является исчерпывающим.
С учетом изложенного денежные средства, размещенные на счете эскроу, можно учитывать на отдельном субсчете, открытом к счету 55 (например, на субсчете 55-4 "Счет эскроу"). Кроме того, существует мнение о том, что денежные средства на счете эскроу допустимо отражать на счетах учета расчетов (60 либо 76), по аналогии с суммами авансов и предварительных оплат.
Таким образом, для отражения денежных средств, размещенных на счете эскроу, организация вправе использовать один из названных счетов - 55, 60 или 76. В рассматриваемом случае перечисление денежных средств на счет эскроу отражено проводкой Дебет 55-4 Кредит 51. Другие записи в учете не сделаны.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии, в частности, следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива...
Организация уступает права требования к застройщику с одновременным переводом долга на нового участника долевого строительства. Сумма этого долга (2 млн руб.) исходя из положений п. 12 ПБУ 9/99 не является доходом организации.
Также в результате уступки у организации не возникает экономическая выгода. В связи с этим полагаем, что операции могут быть отражены в учете следующими записями:
Дебет 76 Кредит 91
- (на сумму 8 млн руб.) - отражена выручка от реализации имущественных прав новому дольщику;
Дебет 91 Кредит 55
- (на сумму 8 млн руб.) - списана стоимость приобретенного права по ДДУ.
2. НДС
В целях определения базы по НДС при уступке права на квартиру (жилое помещение) нужно руководствоваться п. 3 ст. 155 НК РФ, согласно которому при передаче имущественных прав участниками долевого строительства на жилые дома (жилые помещения, доли в жилых домах и жилых помещениях), гаражи или машино-места налоговой базой признается разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Смотрите также письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58 и от 12.04.2013 N 03-07-14/12352.
Под расходами на приобретение права необходимо понимать только сумму денежных средств, уплаченных застройщику на основании ДДУ (письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-14/12352, от 04.06.2015 N 03-07-14/32284 и от 06.02.2018 N 03-07-11/7476).
При этом норма п. 3 ст. 155 НК РФ не содержат указания на то, что расходы на приобретение имущественных прав должны быть учтены при определении налоговой базы без учета НДС (см. п. 3.2 Энциклопедии судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав (Ст. 155 НК): Положения п. 3 ст. 155 НК РФ не предусматривают того, что расходы на приобретение имущественных прав должны быть учтены при определении налоговой базы без учета НДС).
В силу п. 4 ст. 164 НК РФ налог в этом случае исчисляется по расчетной ставке 20/120 от суммы разницы между ценой уступки (с учетом НДС) и расходами на приобретение передаваемых прав.
В рассматриваемой ситуации, несмотря на то что стоимость квартиры по ДДУ составляет 10 млн руб., размер уступаемого организацией требования равен 8 млн руб. Причем полученные доходы и расходы равны (8 млн руб.).
Следовательно, если по условиям договора эта цена включает в себя НДС, налоговая база будет равна нулю руб. Эта величина отражается в графе 5 счета-фактуры (пп. "д" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).
В графе 7 счета-фактуры следует указать расчетную ставку 20/120. Сумма налога в графе 8 будет равна нулю. А в графе 9 счета-фактуры нужно отразить стоимость реализованных имущественных прав с налогом, т.е. 8 млн руб.
Смотрите дополнительно: Как в "1С:Бухгалтерии 8" исчислить НДС с межценовой разницы (журнал "БУХ.1С", N 1, январь 2023 г.); Вопрос: Как отразить уступку прав на апартаменты в бухучете и при исчислении налога на прибыль и НДС? Права ранее приобретены по договору долевого участия, уступка проходит по номиналу (застройщику заплачено 2 млн руб., от цессионария будет получено 2 млн руб.) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.).
3. Налог на прибыль
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Таким образом, налоговой базой является положительная разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговая база будет равна нулю руб.
В налоговой декларации выручка от реализации имущественных прав отражается по строке 013 Приложения 1 к Листу 02, а стоимость приобретения реализованных имущественных прав в строке 059. Оба показателя будут равны 8 млн руб.