ГАРАНТ: Риски со стороны учета убытков по налогу на прибыль от уступки права требования

Компания "А" согласно условиям договора цессии уступает компании "Б" право требования к компании "В" дебиторской задолженности (право требования оплаты услуг, оказанных компанией "А" компании "В"). Стоимость уступаемого права требования ниже самого долга на два процента. Соответственно, у компании "А" возникает убыток от указанной сделки. По итогам года в налоговом учете компании "А" образовалась прибыль.

В описанной ситуации налоговые органы могут посчитать неправомерным включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, суммы убытка от уступки права требования. Уверенности в том, что организация сможет отстоять свою позицию в суде, нет.

Обоснование позиции:

Гражданское законодательство

Дебиторская задолженность - это право кредитора требовать от должника исполнения имущественных обязательств в соответствии с заключенным договором или правовой нормой по совершению в пользу кредитора определенного действия, например передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги. Такое определение задолженности следует из установленного Гражданским кодексом понятия "обязательство"(п. 1 ст. 307 ГК РФ).

Гражданское законодательство предусматривает возможность замены (перемены) стороны в обязательстве. Такая замена регламентируется нормами главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Замена кредитора в обязательстве означает переход права (требования) по обязательству, принадлежащего кредитору, к другому лицу. Такой переход может произойти как на основании сделки, так и в силу закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). При этом если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ). Переход (уступка) права (требования) на основании сделки иначе именуется цессией. Соответственно, договор, предусматривающий уступку кредитором права (требования) по обязательству другому лицу, именуется договором цессии. Сторонами этого договора являются цедент (первоначальный кредитор, уступающий право требования к должнику) и цессионарий (новый кредитор, к которому переходит право) (ст. 388, 389.1 ГК РФ) (может быть также заключен трехсторонний договор, в котором третьим лицом выступает должник).

Первоначальный кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).

В силу п. 3 ст. 423 ГК РФ договор, на основании которого производится уступка, предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа этого договора не вытекает иное (п. 3 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 N 54). На основании п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Таким образом, по гражданскому законодательству стороны свободны в договоренности о том, по какой стоимости кредитор (цедент) уступает право требования другому лицу.

Порядок организации налогового учета

Для целей налогообложения уступка прав требования по договору цессии рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58). Дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10.

Выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за эти права, признается в целях налогообложения прибыли доходом от реализации (пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется при применении метода начисления как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, цедент (кредитор, уступивший свое требование к должнику) в налоговом учете должен признать доход от реализации имущественного права при применении метода начисления на дату подписания акта уступки права требования. Смотрите также письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194.

На основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доход от нее на цену приобретения данных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база по налогу на прибыль определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ.

Налогоплательщик - продавец товаров (работ, услуг), определяющий доходы (расходы) по методу начисления, может уступить право требования долга третьему лицу:

1. до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. Размер убытка для целей налогообложения ограничен, он не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг). Сумма процентов определяется исходя (на выбор налогоплательщика, который должен быть закреплен в учетной политике) (п. 1 ст. 279 НК РФ):
• из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Так, если требование выражено в рублях и сделка не признается контролируемой, то максимальная ставка составляет 150% ключевой ставки ЦБ РФ;
• из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ;
2. после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Таким образом, в зависимости от факта наступления или ненаступления срока платежа по договору на момент уступки организация - продавец права требования применяет соответствующий пункт ст. 279 НК РФ (п. 1 или п. 2). Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, для целей налогообложения прибыли должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права (письмо Минфина России от 19.03.2019 N 03-03-06/2/18297). Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права (письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395).

Кроме этого, на основании п. 4 ст. 279 НК РФ если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, при уступке:

• до наступления срока платежа - фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ;
• после наступления срока платежа - цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ. По мнению Минфина России, данная норма может применяться и в отношении сделок по уступке права требования долга, сторонами которых являются взаимозависимые лица, в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми (письмо от 27.05.2015 N 03-03-06/2/30413).

Соответствующая сумма убытка включается в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Итак, в целях налогообложения прибыли порядок учета убытка, возникшего в результате уступки права требования, зависит от того, наступил или не наступил на момент уступки срок платежа по договору, из которого вытекает наличие права требования. Если наступил, то убыток включается в состав внереализационных расходов полностью. Если не наступил, то размер убытка, который может быть признан в целях налогообложения прибыли, ограничен. Если стороны сделки по уступке требования (цессии) не являются взаимозависимыми и сама сделка не является контролируемой, то при расчете убытка учитывается стоимость уступки, согласованная сторонами.

Налоговые риски

Статьей 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

Так, в силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

В рамках применения положений подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу нужно доказать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.

Для этого налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств (смотрите также апелляционное определение СК по административным делам Нижегородского областного суда от 11.05.2017 N 33а-5002/2017).

Необходимо учитывать, что положения Налогового кодекса не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции таким образом, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

В описанной ситуации налоговые органы могут посчитать неправомерным включение в состав налоговых расходов суммы убытка от уступки права требования. Уверенности в том, что организация сможет отстоять свою позицию в суде, нет.

Как показывается сложившаяся практика, судьи поддерживают налоговый орган в случаях отсутствия экономической обоснованности убытка от уступки, разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, получения неоправданной налоговой выгоды.

Смотрите, например:

• определение Верховного Суда РФ от 26.10.2017 N 305-КГ17-12841. Суд сделал вывод о законности решения налоговых органов, поскольку произведенная обществом уступка права (требования) долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически не оправданной, и убыток, полученный в результате такой уступки, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций;
• определение Верховного Суда РФ от 30.01.2015 N 304-КГ14-7717. Судом признаны состоятельными доводы налогового органа о получении банком необоснованной налоговой выгоды, полученной в результате включения в состав внереализационных расходов суммы убытка по сделке уступки прав требования задолженности по кредитным договорам с заемщиками;
• определение Верховного Суда РФ от 13.09.2018 N 305-КГ18-14631. Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности и доначисления ему налога послужило, по мнению налоговой инспекции, необоснованное проведение заявителем операций по уступке прав требований по выданным займам с отнесением образовавшихся убытков в налогооблагаемую прибыль, в связи с получением при взаимоотношении с контрагентом необоснованной налоговой выгоды;
• постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.12.2016 N Ф08-9040/16. В нарушение ст. 252 НК РФ общество документально не подтвердило, что затраты по сделкам произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; заключение договора уступки прав требования позволило обществу сформировать убыток от такой сделки в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль;
• постановление АС Волго-Вятского округа от 07.06.2017 N Ф01-1935/17. Уступка обществом права требования долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически неоправданной, убыток, полученный в результате такой уступки, не может уменьшать налоговую базу, поскольку не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ об их обоснованности (экономической оправданности);
• постановление АС Поволжского округа от 09.08.2023 N Ф06-4441/23. Уступка заявителем права требования долга в рассматриваемом случае без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически неоправданной. Убыток, полученный в результате такой уступки, не может уменьшать налоговую базу, поскольку не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ об их обоснованности (экономической оправданности) и, соответственно, лишает налогоплательщика возможности отнесения указанных убытков к внереализационным расходам.

Вместе с тем имеются судебные решения и в пользу налогоплательщиков:

• постановление АС Волго-Вятского округа от 15.06.2018 N Ф01-2167/18. Налоговым органом не доказана аффилированность либо согласованность действий участников сделок, отсутствие деловой цели их заключения, а также то, что общество преследовало лишь цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения суммы внереализационных расходов на сумму убытка, полученного при совершении сделки по уступке права требования долга;
• постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.07.2020 N Ф04-2475/20. Налоговым органом не доказана согласованность действий участников сделок, отсутствие деловой цели их заключения, а также то, что банк преследовал лишь цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения суммы внереализационных расходов, в связи с чем признали правомерными действия банка по отнесению убытка, образовавшегося от уступки права требования долга во внереализационные расходы;
• постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.06.2019 N Ф04-2184/19. Отклоняя доводы налоговой инспекции об отсутствии экономической целесообразности заключения договоров уступки права требования, суды указали, что экономическая обоснованность тех или иных расходов является оценочной категорией и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности. При этом Налоговый кодекс не наделяет налоговые органы полномочиями оценивать целесообразность действий налогоплательщика и определять, какие действия в рамках своей хозяйственной деятельности вправе производить налогоплательщик. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

Целью заключения договоров цессии явилось получение обществом в кратчайшие сроки реальных денежных средств за дебиторскую задолженность с неопределенным сроком гашения, а экономической выгодой сделки и положительным экономическим результатом в данном случае является своевременное и быстрое привлечение оборотных средств в общей сумме более 50 млн руб. для решения текущих задач и улучшения деловой активности общества.

Уступка права требования (цессии), в том числе с дисконтом, вопреки доводам налоговой инспекции, является законным способом перемены лиц в обязательстве, объективных и законных препятствий для заключения обществом спорных договоров цессии налоговым органом в материалы дела не представлено.

Статья 279 НК РФ, регулирующая порядок признания убытка по сделке уступки права требования долга в целях налогообложения, не предусматривает дополнительного условия о необходимости подтверждения налогоплательщиком принятия каких-либо мер по взысканию задолженности и не ставит право налогоплательщика по включению во внереализационные расходы сумм убытка по сделке уступки права требования в зависимость от того, принимал или не принимал он меры по истребованию возникшей задолженности со своего заемщика в конкретном размере.