ГАРАНТ: Составляющие налогооблагаемой базы для расчета налога при УСН (при кассовом методе)

Организация ООО "Альфа" на УСН (доходы, 6%) заключила договор участия в долевом строительстве с застройщиком на сумму 3 000 000 руб. и не исполнила свои обязательства, то есть не перечислила на счет застройщика ни рубля. Впоследствии организация уступила право требования по данному договору физическому лицу, заключив договор уступки прав, обязанностей и перевода долга. Договорная стоимость объекта долевого строительства - 3 900 000 руб., из которых сумма 3 000 000 руб. - долг участника долевого строительства 1 (ООО "Альфа) перед застройщиком.

Покупатель оплатил ООО "Альфа" 900 000 руб.

Сколько будет составлять налогооблагаемая база у ООО "Альфа" для расчета налога при УСН (при кассовом методе)? Какая сумма выручки должна быть отражена ООО "Альфа" в отчете о финансовых результатах (при методе начисления)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налогооблагаемым доходом ООО "Альфа" является доход от реализации имущественного права (уступки права требования) в сумме 900 000 руб., который признается в момент получения денежных средств от физического лица - цессионария.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" в составе прочих доходов (выручки) признается доход в сумме 900 000 руб. на дату передачи права требования к застройщику - физическому лицу. Эта сумма (доход) должна найти отражение в отчете о финансовых результатах.

Обоснование позиции:

Возможность приобретения прав на объект долевого строительства путем уступки прав требований по договору участия в долевом строительстве прямо зафиксирована в ст. 11 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Согласно ч. 1 указанной статьи уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским кодексом.

Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

В п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 54 пояснено: по общему правилу требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, например договора продажи имущественного права (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ). Однако законом или таким договором может быть установлен более поздний момент перехода требования. Стороны вправе установить, что переход требования произойдет по истечении определенного срока или при наступлении согласованного сторонами отлагательного условия. Например, стороны договора продажи имущественного права вправе установить, что право переходит к покупателю после его полной оплаты без необходимости иных соглашений об этом (п. 4 ст. 454, ст. 491 ГК РФ).

В договоре, на основании которого производится уступка, может быть также предусмотрено, что требование перейдет в момент совершения отдельного соглашения, непосредственно оформляющего уступку (отдельного двустороннего документа о переходе требования). Если цедент уклоняется от подписания такого документа, исполнивший свои обязанности цессионарий вправе требовать перевода права на себя (ст. 12 ГК РФ).

Перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником (п. 1 ст. 391 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным.

Если кредитор дает предварительное согласие на перевод долга, этот перевод считается состоявшимся в момент получения кредитором уведомления о переводе долга.

В соответствии со ст. 392.3 ГК РФ в случае одновременной передачи стороной всех прав и обязанностей по договору другому лицу (передача договора) к сделке по передаче соответственно применяются правила об уступке требования и о переводе долга.

Как понимаем, в описанной ситуации речь идет о передаче договора участия в долевом строительстве.

УСН

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при УСН учитываются:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

В целях налогообложения доходом организации признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Доходы в целях исчисления "упрощенного" налога признаются кассовым методом. Если точнее - датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках, и (или) на счет цифрового рубля, и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации налогооблагаемым доходом ООО "Альфа" является доход от реализации имущественного права (уступки права требования) в сумме 900 000 руб., который признается в момент получения денежных средств от физического лица - цессионария.

Тот факт, что одновременно с уступкой права требования к физическому лицу переходит долг (обязанность по внесению денежных средств застройщику в сумме 3 млн руб.), не приводит к возникновению у ООО "Альфа" иного налогооблагаемого дохода (в сумме уступаемого долга), так как, помимо платы за уступку в сумме 900 000 руб. у общества не возникает экономическая выгода.

Бухгалтерский учет

В силу п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Согласно пп. 4, 5 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются:

• на доходы от обычных видов деятельности. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;
• на прочие доходы. Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий, названных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения);
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В силу п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
• суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
• иные поступления - по мере образования (выявления).

Доходы от уступки права требования признаются в бухгалтерском учете при применении метода начисления на дату передачи (перехода) права требования (дату подписания акта об уступке). Доход признается прочим (если для организации уступка прав требований не является обычным видом деятельности).

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете ООО "Альфа" в составе прочих доходов (выручки) признается доход в сумме 900 000 руб. на дату передачи права требования к застройщику физическому лицу. Эта сумма (доход) должна найти отражение в отчете о финансовых результатах.

ООО "Альфа" уступает физическому лицу права требования к застройщику с одновременным переводом долга на нового участника долевого строительства. Сумма этого долга (3 млн руб.) исходя из положений ПБУ 9/99 не является доходом общества.

В итоге в бухгалтерском учете ООО "Альфа" могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 900 000 руб. - отражен доход от реализации имущественного права физическому лицу - новому дольщику (цессионарию);

Дебет 51 Кредит 76

- 900 000 руб. - получены денежные средства от физического лица - нового дольщика (цессионария).