ГАРАНТ: уменьшение налогооблагаемой базы на расходы по приобретению права требования долга
ООО 1 по договору цессии приобрело у физического лица право требования долга по договору займа к ООО 2 по номинальной стоимости. При погашении долга может ли ООО 1 уменьшить свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с приобретением права требования долга по договору займа, учитывая, что ООО 1 не являлось первоначальным займодавцем? В какой момент вправе учесть (момент перехода права или момент фактической оплаты долга)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Цессионарий вправе учесть расходы на приобретение права требования долга по займу в момент признания доходов по факту погашения долга должником.
Обоснование вывода:
В целях налогообложения прибыли заемные средства не учитываются в доходах и расходах заемщика и займодавца ни в момент их передачи, ни в момент возврата (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Доходами (расходами) по долговым обязательствам признаются только проценты (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ).
В свою очередь, цессия (уступка требования) представляет собой сделку между кредитором (цедентом) и другим лицом (цессионарием) как один из случаев перемены лиц в обязательстве (глава 24 ГК РФ) (п. 1 ст. 382, ст. 388 ГК РФ). Цессия влечет замену прежнего кредитора (цедента), который выбывает из обязательства, на другого субъекта (цессионария), к которому переходят права прежнего кредитора по этому обязательству. То есть вполне закономерно, что цессионарий не является первоначальным займодавцем. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Договор цессии.
Цена договора цессии, как и любого другого гражданско-правового договора, определяется в общем порядке по соглашению сторон (п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 424 ГК РФ). При этом законодательство не связывает цену уступаемого права по договору цессии с размером обязательства, право (требование) по которому уступается. Цена передаваемого права может быть как меньше, так и больше размера уступаемого обязательства. В данном случае сделка совершается по номинальной стоимости, что также вполне правомерно. Смотрите Энциклопедию решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Так, у организации, купившей право требования долга, налогооблагаемый доход возникает на дату погашения обязательства должником либо при последующей уступке данного требования. При этом указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходы (выручка) цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника, либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки (п. 5 ст. 271, п. 3 ст. 279 НК РФ).
Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272, подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 17.01.2024 N 03-03-06/1/2936, от 19.05.2023 N 03-03-06/1/45747, от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88517, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
То есть налоговую базу цессионария будет формировать разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником (или дальнейшей переуступки), и расходами, связанными с приобретением этого долга. До момента погашения долга (переуступки) сумма затрат на приобретение имущественного права (что собой представляет цессия) не может быть учтена в составе расходов (например, письмо Минфина России от 25.04.2022 N 03-03-06/1/37092).
Очевидно, что при равенстве суммы долга и расходов на его приобретение налоговая база у цессионария будет равна нулю. Тем не менее данное обстоятельство не лишает цессионария права на признание при налогообложении прибыли соответствующих расходов, учитывая отсутствие ограничений для определения цены сделки размером номинальной стоимости долга. Более того, по мнению ФНС в письме от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17701@, положения п. 2 ст. 268, 270 НК РФ не препятствуют учету убытка у цессионария в случае, если его затраты на приобретение имущественного права превысят доходы от дальнейшей реализации права требования долга.
Таким образом, мы не видим каких-либо прямых препятствий для признания цессионарием расходов на приобретение права требования долга по займу.
Стоит заметить, что при частичном погашении задолженности в составе расходов цессионария учитываются расходы на приобретение права требования долга пропорционально погашаемой должником части задолженности (письма Минфина России от 21.05.2021 N 03-03-06/2/39016, от 11.09.2020 N 03-11-06/2/80114, от 23.06.2020 N 03-03-06/2/53977 и др.).