ГАРАНТ: Вопросы налогообложения при заключении договора уступки права требования имущественных прав с физическим лицом

Компания "А" (застройщик) и компания "В" (участник долевого строительства на нежилое помещение) заключили договор долевого участия в июне 2025 года на 38 млн руб., оплата произведена 28.11.2025 полностью. По договору предполагаемый срок сдачи помещения - 30.06.2028. Застройщик самостоятельно строительно-монтажные работы не выполняет. 28.11.2025 компания "В" (цедент) заключила договор уступки права требования имущественных прав с физическим лицом (цессионарий) на сумму 31 млн руб. Расчет с физическим лицом произошел 05.12.2025. В результате переуступки у компании "В" убыток составил 7 млн руб.

У компаний "А" и "В" не возникают предпосылки для исчисления НДС.

Обоснование позиции:

1. Налогообложение НДС у застройщика - компании "А"

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Операции, не признаваемые объектом налогообложения, указаны в п. 2 ст. 146 НК РФ, а не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) - в ст. 149 НК РФ.

Так, в случае если передача имущества носит только инвестиционный характер, она не признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Суды отмечают: положения Закона N 214-ФЗ позволяют сделать вывод о том, что участие в долевом строительстве является разновидностью инвестиционных отношений с особенностями, установленными названным Законом (см., например, постановление АС Уральского округа от 09.11.2020 N Ф09-6532/20).

В этой связи можно заключить, что денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, в том числе с применением счетов эскроу, в порядке возмещения затрат застройщика на строительство недвижимости, не подлежат включению у застройщика в базу по НДС при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения работ силами застройщика. Аналогичной позиции придерживаются и в финансовом ведомстве (см., например, письмо Минфина России от 22.06.2022 N 03-07-07/59478).

Таким образом, по нашему мнению, денежные средства, полученные застройщиком от компании "В", не включаются застройщиком в налоговую базу по НДС.

В свою очередь, в письме Минфина России от 16.11.2023 N 03-07-11/109575 разъясняется, что если строительство (создание) объекта долевого строительства осуществляется генеральным подрядчиком и (или) подрядными организациями, то есть без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика, то передача застройщиком участнику (участникам) долевого строительства объекта (части объекта), законченного капитальным строительством, не является операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 НК РФ, и, соответственно, объектом налогообложения НДС у застройщика не признается.

Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемом случае передача застройщиком участнику долевого строительства объекта, законченного капитальным строительством, объектом налогообложения НДС у застройщика не признается.

В соответствии с пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС (освобождаются от налогообложения) услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", согласно которому объектами долевого строительства являются жилые дома либо входящие в состав многоквартирных домов жилые и (или) нежилые помещения, машино-места (пп. "в" п. 2 ст. 2, ч. 7 ст. 13 Федерального закона от 31.07.2023 N 389-ФЗ).

Указанное правило применяется, если разрешение на строительство получено в период с 01.01.2024, т.е. до внесения в названную норму изменений, предусмотренных Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ (п. 29 ст. 13 Закона N 389-ФЗ).

Значит, если в анализируемой ситуации разрешение на строительство получено после 01.01.2024, то услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, также освобождаются от налогообложения НДС (см. письмо Минфина России от 26.08.2024 N 03-07-07/80830).

Исключение из нормы пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ составляют услуги застройщика, оказываемые при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию) (т.н. апартаментов).

Принимая во внимание сказанное, мы придерживаемся позиции, что в данной ситуации у застройщика - компании "А" не возникают предпосылки для исчисления НДС.

Вопросы уступки права требования участника строительства, вытекающего из договора участия в долевом строительстве, урегулированы ст. 11 Закона N 214-ФЗ. Однако ее положения не содержат каких-либо норм относительно уведомления застройщика о состоявшейся уступке.

В связи с этим на основании п. 3 ст. 420 ГК РФ отношения, связанные с уступкой права требования, не урегулированные напрямую ст. 11 Закона N 214-ФЗ, регулируются общими положениями об обязательствах и договорах.

В свою очередь, из пп. 3, 4 ст. 382, ст. 385 ГК РФ, разъяснений, данных в п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 N 54 "О некоторых вопросах применения положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации о перемене лиц в обязательстве на основании сделки", вытекает, что письменное уведомление должника о состоявшейся уступке права требования является обязанностью сторон договора цессии (цедента и цессионария), которые несут негативные последствия, связанные с отсутствием такого уведомления.

В этой связи компании "В" и физлицу целесообразно уведомить компанию "А" - застройщика о состоявшейся уступке права требования. В то же время уведомлять его о цене договора стороны не обязаны. Поэтому считаем, что в учете застройщика факт уступки прав требования будет отражаться только внутренней записью по счету 008, на котором отражаются средства, зачисленные на счет эскроу.

Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений, прямо относящихся к анализируемой ситуации, нами не обнаружено. Указанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше.

2. Налогообложение НДС у компании "В"

При передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Статьей 155 НК РФ особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) не установлены. И ранее контролирующие органы высказывали мнение, согласно которому налоговая база должна определяться в порядке, установленном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть как полная стоимость прав по договору уступки (см. письма Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-11/61127, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@).

Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 было указано, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна исчисляться на основании п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (см. также определение ВС РФ от 13.06.2017 N 301-КГ17-5978, постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.07.2019 N Ф04-5411/17, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 N 13АП-3032/13, постановление ФАС Московского округа от 24.05.2012 N Ф05-4197/12, постановление ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 N А55-6801/2010). В письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291@ указано, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС. Поэтому при реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-10/37288).

В последнее время финансовое ведомство также изменило свою точку зрения. Так, в письме Минфина России от 04.03.2024 N 03-07-11/18976 сообщается, что при решении вопросов, касающихся применения НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения, в ситуации, аналогичной изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09, возможно руководствоваться выводами, приведенными в данном постановлении, а также разъяснениями, содержащимися в письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291, подготовленном с его учетом. Таким образом, по мнению Минфина, налоговую базу по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ (письма Минфина России от 26.12.2025 N 03-07-11/127165, от 16.12.2025 N 03-07-11/122272, от 03.10.2024 N 03-07-11/95743).

Иными словами, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. Следовательно, если, как в данной ситуации, при уступке положительная разница не возникает (цена приобретения права больше или равна цене продажи), то налоговая база по НДС будет равна 0 руб., которая будет отражена в счете-фактуре. При этом счет-фактуру необходимо регистрировать в книге продаж (см. письмо Минфина России от 05.11.2019 N 03-07-11/84894).

Полагаем, что в рассматриваемом случае цеденту (компании "В") в счете-фактуре следует указать:

• в строке 6 в качестве покупателя - цессионария (физлицо);
• в графе 1а "Наименование товара..." - "Передача имущественного права по договору цессии от ... N ...";
• в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" - 0 руб. (пп. "д" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры);
• в графе 7 "Налоговая ставка" - ставку НДС 22/122;
• в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - сумму исчисленного НДС, равную нулю;
• в графе 9 - "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" - сумму, полученную от цессионария, - 31 000 000 руб.

Писем чиновников по вопросу заполнения счета-фактуры в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, нами не обнаружено. Предлагаемый вариант заполнения счета-фактуры является нашим экспертным мнением.

Для исключения сомнений и рисков организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган и/или в Минфин России (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).