ГАРАНТ: Вопросы НДС при уступке права требования по договору участия в долевом строительстве

Организация заключила договор участия в долевом строительстве с застройщиком на покупку нежилого помещения. Помещение еще не получено. Расчеты производятся на счета эскроу. Все оплачено в полном объеме. На сегодняшний день руководство приняло решение уступить право требования (цессии) физическому лицу (директору - единственному участнику).

Данная операция облагается НДС? Корректная ли уступка по такому договору? Может ли директор рассчитаться дивидендами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Уступка права требования по договору участия в долевом строительстве является облагаемой НДС операцией.

Однако в данном случае налоговая база по НДС будет равняться 0.

Уступка прав может быть осуществлена с убытком.

Стороны вправе зачесть взаимные требования по оплате права и выплате дивидендов.

Обоснование позиции:

Уступка прав по договору участия в долевом строительстве расценивается как передача имущественных прав. Такая уступка имеет ряд особенностей, предусмотренных Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Закон выдвигает следующие требования к уступке прав. Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ (ч. 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Если цедентом по соглашению (договору) об уступке прав требований к застройщику является юридическое лицо, уплата цены уступки прав требований производится после государственной регистрации упомянутого соглашения (договора) (ч. 3 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Ни Закон N 214-ФЗ, ни ГК РФ не относят сделку по уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве к случаям, когда применяются регулируемые цены. В этой связи считаем, что данная организация вправе уступить право по цене меньшей, чем цена договора участия в долевом строительстве (см. также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.2012 N Ф02-1866/12, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2012 N 15АП-10707/12).

Следствием уступки права требования по договору цессии участнику ООО и следствием принятия общим собранием участников (единственным участником) ООО решения о распределении чистой прибыли между участниками общества является, в частности, возникновение у общества и участника следующих обязательств:

• у участника - обязательства по оплате цены за уступленное ему право требования;
• у общества - обязательства по выплате участнику дивидендов (ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Одним из оснований прекращения обязательств является зачет встречных требований (ст. 410 ГК РФ). В соответствии с этой статьей обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Запрета на прекращение обязанности по выплате участнику хозяйственного общества части распределенной прибыли (дивидендов) путем зачета встречного требования общества к участнику не содержит ни ГК РФ, ни Закон N 14-ФЗ.

Гражданско-правовые денежные обязательства независимо от основания их возникновения признаются однородными требованиями (см., например, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2017 N 17АП-10012/17, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 26.04.2016 N 02АП-2589/16). Случаи недопустимости зачета перечислены в ст. 411 ГК РФ. Ситуация, указанная в вопросе, к их числу не относится. Закон N 14-ФЗ также не устанавливает запрета на подобный зачет. Следовательно, требование ООО об оплате переданного участнику права требования может быть полностью либо частично (в зависимости от соотношения требований) прекращено зачетом требования участника ООО о выплате причитающихся ему дивидендов (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2016 N 15АП-21858/15, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21.03.2014 N 02АП-834/14).

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, установлен п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ.

Поскольку операции по передаче (уступке) имущественных прав на нежилые помещения в указанных перечнях не поименованы, такие операции признаются объектом налогообложения.

При передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Статьей 155 НК РФ особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) не установлены. И ранее контролирующие органы высказывали мнение, согласно которому налоговая база должна определяться в порядке, установленном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть как полная стоимость прав по договору уступки (см. письма Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-11/61127, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@).

Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 было указано, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна исчисляться на основании п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (см. также определение ВС РФ от 13.06.2017 N 301-КГ17-5978, постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.07.2019 N Ф04-5411/17, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 N 13АП-3032/13, постановление ФАС Московского округа от 24.05.2012 N Ф05-4197/12, постановление ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 N А55-6801/2010). В письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291@ указано, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС. Поэтому при реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-10/37288).

В последнее время финансовое ведомство также изменило свою точку зрения. Так, в письме Минфина России от 04.03.2024 N 03-07-11/18976 сообщается, что при решении вопросов, касающихся применения НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения, в ситуации, аналогичной изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09, возможно руководствоваться выводами, приведенными в данном постановлении, а также разъяснениями, содержащимися в письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291, подготовленном с его учетом. Таким образом, по мнению Минфина, налоговую базу по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ (письма Минфина России от 26.12.2025 N 03-07-11/127165, от 16.12.2025 N 03-07-11/122272, от 03.10.2024 N 03-07-11/95743).

Иными словами, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. Следовательно, если при уступке положительная разница не возникает (цена приобретения права больше или равна цене продажи), то налоговая база по НДС будет равна 0 руб., которая будет отражена в счете-фактуре.

Бухгалтерский учет

В Инструкции по применению Плана счетов указано, что на отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках", учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования. В частности, поступивших бюджетных средств, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т.д. Таким образом, перечень сумм, которые могут учитываться на данном счете, не является исчерпывающим.

С учетом изложенного денежные средства, размещенные на счете эскроу, можно учитывать на отдельном субсчете, открытом к счету 55 (например, на субсчете "Счет эскроу"). Кроме того, существует мнение о том, что денежные средства на счете эскроу допустимо отражать на счетах учета расчетов (60 либо 76), по аналогии с суммами авансов и предварительных оплат.

Таким образом, для отражения денежных средств, размещенных на счете эскроу, организация вправе использовать один из названных счетов - 55, 60 или 76.

В результате перечисление денежных средств на счет эскроу отражается проводкой:

Дебет 55 (60, 76) Кредит 51.

Уступка может быть отражена в учете следующими записями:

Дебет 76 Кредит 91

признан доход от уступки права;

Дебет 91 Кредит 55 (60, 76)

- списана стоимость приобретенного права;

Дебет 75 (70) Кредит 76

- в оплату права зачтена задолженность по выплате дивидендов.

Кроме того, необходимо отразить и начисление дивидендов:

Дебет 84 Кредит 75 (70)

- начислен доход в виде дивидендов участнику (руководителю);

Дебет 75 (70) Кредит 68

- удержан НДФЛ.