Эксперты ГАРАНТа рассмотрели вопрос учета расходов на факторинг при ОСН

Между ИП (применяет общую систему налогообложения) и банком заключен договор факторинга (стороны договора факторинга не являются взаимозависимыми лицами). Плата за услуги установлена в процентах.

Вправе ли ИП полностью учесть плату за услуги факторинга в расходах при налогообложении? Какими документами подтверждаются такие услуги?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В сложившейся ситуации ИП вправе учесть расходы на уплату вознаграждения банку по договору факторинга в размере фактических затрат при условии экономической оправданности заключения договора факторинга.

Обоснование вывода:

При исчислении налоговой базы по НДФЛ физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ). При этом, как указано в абзаце втором п. 1 ст. 221 НК РФ, состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Следовательно, к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст.ст. 253-269 НК РФ. При этом они должны быть фактически произведены (а именно - оплачены), документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов (письма Минфина России от 17.05.2019 N 03-04-05/35775, от 21.01.2019 N 03-04-05/2632, от 12.09.2013 N 03-04-05/37643, от 08.08.2013 N 03-04-05/32061, от 16.02.2011 N 03-04-05/8-91).

Условие "непосредственной связи с извлечением доходов" означает, в частности, что списание расходов возможно в том налоговом периоде, в котором был получен доход от реализации товаров, работ, услуг (письма Минфина России от 20.02.2014 N 03-04-05/7199, от 12.12.2012 N 03-04-05/8-1387).

Следовательно, ИП может учесть вознаграждение, уплаченное банку по договору факторинга, при условии экономической обоснованности заключения такого договора и наличии соответствующего документального подтверждения.

При этом следует иметь в виду, что признание расходов по договору факторинга (в частности, в целях применения главы 25 НК РФ) зачастую является предметом судебных споров в связи с сомнениями, возникающими у налоговых органов по вопросу экономической обоснованности таких расходов.

Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-8074/2008 отмечается, что суды приняли сторону налогового органа и признали, что налогоплательщик неправомерно отнес расходы по договору факторинга на уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как налогоплательщик не доказал экономическую обоснованность спорных расходов. Суды исходили из того, что налогоплательщик мог получить кредит в банке на более выгодных условиях, чем заключение договора факторинга (определением ВАС РФ от 06.05.2009 N ВАС-5048/09 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ).

В определении ВАС РФ от 22.12.2008 N 17546/07 суд, принимая во внимание фактические обстоятельства дела, указал, что договор факторинга не имел разумной деловой цели и был направлен на получение необоснованной налоговой выгоды, и отказал в передаче постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5627/2008 в Президиум ВАС РФ. Смотрите также определение ВАС РФ от 13.06.2007 N 5019/07 и постановление ФАС Московского округа от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06.

При этом существует и противоположная практика. Например в определении ВАС РФ от 10.04.2008 N 4218/08 рассмотрена ситуация, при которой суд, учитывая правовую позиции КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налоговый орган не может производить оценку экономической целесообразности заключенных налогоплательщиком сделок в обоснование вменяемых ему налоговых правонарушений, согласился с выводами суда апелляционной инстанции о правомерном включении обществом в состав внереализационных расходов суммы затрат по факторинговым услугам. Смотрите также определения ВАС РФ от 27.05.2011 N ВАС-6240/11, от 03.11.2010 N ВАС-15760/09, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2012 N А81-1927/2011, ФАС Московского округа от 25.03.2011 N КА-А40/1651-11, ФАС Уральского округа от 18.08.2011 N Ф09-4616/11, Седьмого ААС от 04.09.2018 N 07АП-5192/18 и др.

Таким образом, если заключение договора факторинга действительно обусловлено экономической необходимостью, затраты на вознаграждение банку за услуги по договору факторинга могут быть учтены ИП при расчете облагаемой НДФЛ базы.

По мнению судей ФАС Западно-Сибирского округа, изложенному в постановлении от 11.05.2011 N Ф04-1638/11, обстоятельствами, подтверждающими необходимость заключения договора факторинга, например могут быть:

- представление документов в подтверждение необходимости получения средств по договорам факторинга;

- представление доказательства принятия налогоплательщиком каких-либо действий для получения кредитов в банках;

- финансирование от Банка поступило бы уже после того, как наступила дата платежа по контрактам;

- отсутствие взаимозависимости налогоплательщика с его заказчиками.

Кроме того, следует учитывать, что, по мнению представителей контролирующих ведомств, если по условиям договора факторинга плата за услуги финансового агента исчисляется в процентах от предоставленной суммы финансирования, то такие расходы в целях исчисления налога на прибыль квалифицируются в качестве расходов в виде процентов по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и учитываются в налоговом учете в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 06.05.2016 N 03-07-07/26617, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116, УФНС России по г. Москве от 17.08.2012 N 16-15/076186@).

Полагаем, что данные разъяснения применимы и к данной ситуации.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида (в том числе займам) доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не предусмотрено той же статьей. По долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

В свою очередь, разделом V.1 НК РФ регламентированы правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В данной ситуации стороны договора факторинга не являются взаимозависимыми. Поэтому ИП в рассматриваемом случае вправе учитывать вознаграждение по договору факторинга, исчисленное в процентном выражении, в размере фактических затрат.

Документами, подтверждающими оказанные услуги факторинга, в данной ситуации могут быть такие, как договор факторинга, платежный документ, подтверждающий оплату услуг, акт об оказании услуг, отчет финансового агента (фактора) (ст. 831 ГК РФ) и т.п. При этом перечень документов, оформляемых при оказании услуг по договору факторинга, периодичность их оформления целесообразно предусмотреть в самом договоре (дополнительных соглашениях к нему).

Напомним, что с момента вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), а именно с 01.01.2013 все первичные учетные документы, за исключением предусмотренных для организаций бюджетной сферы, составляются по формам, определенным руководителем экономического субъекта (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом они должны содержать реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (смотрите в связи с этим информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).